Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

 

Образувано е по жалба подадена от „Гора 77“ ЕООД с [ЕИК], адрес [населено място], общ. Елена, [улица], срещу Ревизионен акт № Р-04000423002380-091-001/ 20.12.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден след оспорване по административен ред с Решение № 17/ 11.03.2024 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП. Оспорващото дружество навежда оплаквания за нищожност на ревизионния акт, поради недоказана валидност на електронните подписи в същия, в ревизизионния доклад, заповедта за възлагане на ревизия, заповедите за нейното изменение и протоколи за приобщаване на доказателства, както и поради липсата на надлежно уведомяване на започването и провеждането на ревизионното производство, в нарушение на императивни принципи на ДОПК и АПК, и на основни процесуални права на данъчния субект. Алтернативно се твърди незаконосъобразност на ревизионния акт, поради допуснати съществени нарушения на процесуални правила и в противоречие с материалноправните разпоредби на закона. Жалбоподателят счита за необосновани изводите на органите по приходите, вкл. относно наличието на основанията за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, както и неправилно определяне на основите за данъчното му облагане за всички ревизирани периоди по ЗДДС и ЗКПО. Намира, фактическите констатации и правните изводи на ревизиращите за направени при при неизяснена фактическа обстановка и въз основа на доказателства, представени от трети лица, които са негодни за установяване на факти за целите на данъчното облагане /превозни билети/. По същество развива доводи, че наличните в делото доказателства не установяват действителното извършване, вкл. фактическото изпълнение на възприетите от приходната администрация сделки, като основание за определянето на допълнителни задължения по ЗДДС и за увеличаване на финансовите резултати на търговеца. С тези съображения от съда се иска да обяви нищожността на обжалвания ревизионен акт, алтернативно отмени същия като незаконосъобразен. В съдебно заседание оспорващото дружество, чрез пълномощника си адв. Х. К. от САК, поддържа жалбата с направените искания, по доводите развити в нея и допълнителни аргументи, изложен в хода на устните състезания и в писмени бележки. Претендира присъждане на направените по делото разноски.

 

Ответникът, директорът на Дирекция “ОДОП” – Велико Търново, чрез пълномощника си по делото гл. юрисконсулт В., оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Твърди валидност, процесуална и материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Изтъква, че събраните в хода на делото доказателства установяват подписването на РА, РД, ЗВР и протоколи от техните издатели с [жк], и надлежното им връчване на посочен от ревизираното лице електронен адрес за кореспонденция. Намира, че в хода на съдебното производство оспорващото дружество не е оборило фактическите констатации на ревизиращите органи и изградените въз основа на тях правни изводи, вкл. че счетоводството му не позволява извършване на данъчен контрол и че са налице данни за укрити приходи. С тези доводи, развити в хода на устните състезания и в писмена защита, и с позоваване на съображенията изложени в решението му по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, ответникът моли жалбата да бъде отхвърлена, претендира за разноски, съставляващи внесен депозит за вещо лице и юрисконсултско възнаграждение, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

 

Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното:

 

На „Гора 77“ ЕООД – [населено място] е извършена ревизия от органите по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново за установяване на задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.07.2017 г. до 31.12.2017 г. и за корпоративен данък за периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. и от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 година. Същата е повторна такава, след като с Решение № 39/ 18.04.2023 г. на директора на Д „ОДОП“ – [населено място] е отменен РА № Р-04000422003439-091-001/ 31.01.2023 г. на ТД на НАП – [населено място] и преписката е върната за извършванее на нова ревизия. Процесната ревизия е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04000423002380-020-001/ 24.04.2023 г., издадена от И. Х. К. – началник на сектор „Ревизии“ в ТД на НАП – Велико Търново, връчена по електронен път на 02.05.2023 г. /папка 1, л. 100 от административната преписка/. Първоначалната ЗВР е изменена с последващи ЗИЗВР № Р-04000423002380-020-002/ 31.07.2023 г. на същия орган по приходите и ЗИЗВР № Р-04000423002380-020-003/ 29.08.2023 г. на В. А. Н. началник на сектор „Ревизии“ в ТД на НАП – Велико Търново, в хипотезата на заместване, с които е удължен срокът за приключване на ревизионното производство.

С протоколи от 12.10.2023 г. /папка 2, л. 25, л. 152, папка 4, л. 1/, към ревизионната преписка са били приобщени документите от първоначалната ревизия и тези, събрани от решаващия орган при административното обжалване на приклюващия тази ревизия РА, както и документи, приобщени в хода на други преди това развили се производства на задълженото лице – проверка за установяване на активи и две проверки за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/. От тези документи се установява, че в хода на въпросните проверки от „Гора 77“ ЕООД и от управителя на дружеството С. К. Д. са изисквани данни, справки и документи, вкл. счетоводни такива, касаещи дейността му в периода 2015 г. – 2020 година. В отговор от проверяваното дружество са били представяни документи, от които за целите на процесната ревизия са били приобщени обяснения, документи и извлечения от счетоводни регистри, вкл. касаещи дейността му по добив, закупуване и продажба на дървесина /папка 2, л. 155 – л. 306/.

В хода на тези производства са били извършвани насрещни проверки и/или изисквани сведения и документи от доставчици на дървесина към „Гора 77“ ЕООД, вкл. О. Е., ТП „Държавно горско стопанство Елена“ и ТП „Държавно горско стопанство Буйновци“ към Северноцентрално държавно предприятие Габрово /СЦДП/, от получатели на дървесина от ревизираното дружество, от лица, осъществяващи превоз на такава, както и от Агенция „Пътна инфраструктура“ и Държавен фонд „Земеделие“. От доставчиците и част от лицата, сочени като превозвачи са били представени изискани им документи и/или писмени обяснения. Преобладаващата част от лицата, определени като получатели на дървесина не са били намерени при опитите за извършване на проверка, не са отговорили на отправените им искания или са отрекли да са получавали дървесина от оспорващото дружество през релевантните за производството периоди.

В хода на процесната ревизия от органите по приходите до „Гора 77“ ЕООД са изпратени 5 броя ИПДПОЗЛ /№ Р-04000423002380-040-001 от 02.05.2023 г., № Р-04000423002380-040-002 от 31.07.2023 г., № Р-04000423002380-040-003 от 01.08.2023 г., № Р-04000423002380-040-004 от 14.08.2023 г. и № Р-04000423002380-040-005 от 29.08.2023 г./, с първите 4 от които са му изискани данни, справки и документи, касаещи дейността му по добив и продажба на дървесина през ревизираните периоди, други дейности, придобито имущество, документите от счетоводната му отчетност, както и документи /фактури, превозни билети, документи за плащане/, касаещи продажби на дърва към конкретни клиенти – търговци и физически лица. С последното по време ИПДПОЗЛ № Р-04000423002380-040-005/ 29.08.2023 г. от дружеството са изискани данни относно продажни цени без ДДС на определени видове дървесина и относно действителните получатели по посочени превозни билети.

Междувременно до О. Е. са изпратени искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от 31.07.2023 г. и 01.08.2023 г., в отговор на които е представен Договор № РД.02.11-709/ 18.09.2014 г. за продажба на стояща на корен дървесина, с купувач „Гора 77“ ЕООД и два броя допълнителни споразумения към него. В придружителни писма е посочено, че не се води дневник за постъпила, преработена и експедирана дървесина, тъй като чл. 14 от Наредба № 1/ 30.01.2012 г. на МЗГ се отнася за обекти по чл. 206 от Закона за горите, а О. Е. не е такъв обект. Заявено е и че през 2016 г. и 2017 г. „Гора 77“ ЕООД не е извършвало доставка на дърва за огрев на лицата, посочени в договора от 18.09.2014 г. /ветерани, военно-инвалиди и военно-пострадали/, тъй като същите са били доставени от други фирми, с които общината е имала сключени договори /папка 1, л. 145 – л. 154/.

Съгласно отразеното в Протокол № 1904582/ 28.09.2023 г. /папка 2, л. 1/, е проведена среща на ревизиращите с управителя и счетоводителя на „Гора 77“ ЕООД, като задълженото лице е уведомено за извършените процесуални действия в хода на ревизионното производство, уточнена е организацията на добив на дърва и заприхождаване, като добитите дърва са заведени по сметка 302, въз основа на издадени фактури на дружеството. При проверката са събрани извлечения от счетоводни регистри на ревизираното лице, вкл. хронологични и аналитични регистри на с-ка 302 и дневник на с-ка 401 за контрагент Община Елена.

При анализ на данните събрани в хода на двете ревизии и предхождащите ги проверки, тези от счетоводството на „Гора - 77“ ЕООД и от информационната система на НАП, органите по приходите са установили, че част от превозните билети, издадени от Община Елена през 2016 г. и 2017 г. и от ТП „ДГС Елена“, издадени през 2016 г., касаят извършени продажби от задълженото лице на дървесина и дърва за огрев на търговци и физически лица, отразени в превозните билети като „получатели“. Същевременно от дружеството са издавани фактури за продажба на дървесина само към юридически лица, липсват документирани продажби на физически лица. Въз основа на това е прието, че са налице укрити приходи от извършени продажби към физическите лица и някои от търговците, посочени в превозните билети - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. От ревизиращите е прието и че воденото от „Гора 77“ ЕООД счетоводство е нередовно и не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и че липсват документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци - обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Основание за този извод са дали счетоводните отразявания на покупките от ТП „ДГС Елена“, различия в счетоводно отразените количества закупена дървесина и тези по някои фактури издадени от същото горско стопанство и от Община Елена, изписани по-големи количества дървесина от фактурираните за 2016 г. и 2017 година. Установено е и несъответствие във вида на доставената дървесина по фактура от 31.05.2017 г., издадена от „Гора 77“ ЕООД на „Стивас“ ЕООД и превозните билети за получената такава, между датите на посочената фактура и тези на фактурите за покупка и на превозните билети, както и че дружеството не е представило дневник за постъпилата, преработена и експедирана дървесина и други изискани му документи и писмени обяснения във връзка с осъществяваната дейност. На последно място органите по приходите са констатирали и че при издадени фактури за продажба на стоки от „Липекс – НС“ ЕООД и „Вавона“ ЕООД, за 2019 г. в счетоводството на „Гора 77“ ЕООД са отразени само разчети със собственика на капитала и за посочения период дружеството не е подало годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, а единствено декларация по чл. 38, ал. 9, т. 2 от ЗСч, че не осъществява дейност. Последното обстоятелство е било квалифицирано като такова по чл. чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК.

Съобразно с това, наред с другите данни, с ИПДПОЗЛ № Р-04000423002380-040-005/ 29.08.2023 г. от „Гора 77“ ЕООД е изискано представяне на декларации по по чл. 124, ал. 3 от ДОПК /папка 1, л. 134/. Изпратени са също Уведомление № Р-04000423002380-113-001/ 29.08.2023 г., с което дружеството е уведомено, че основите за облагането му с корпоративен данък и с ДДС за ревизираните периоди ще бъдат определени по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както и уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В отговор ревизираното лице е посочило, че всички изискуеми документи са представени в НАП при предходни проверки и ревизии, а оригиналните документи се намират в счетоводството му и могат да бъдат сверени по всяко време /папка 1, л. 144/.

 

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад № Р-04000423002380-092-001/ 23.10.2023 г., връчен на дружеството по електронен път на датата на издаването му. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, срещу доклада е подадено писмено възражение, към което не са приложени доказателства. След обсъждане на възражението същото е прието за неоснователно и производството е приключило с издаването на процесния РА № Р-04000423002380-091-001/ 20.12.2023 г. от органа, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, определен за ръководител на същата. В контекста на относимите за случая обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 2, т. 4, т. 8, т.10, т. 15 и т. 16 от ДОПК, с ревизионния акт са определени допълнителни задължения за данъци, както следва: 1. по ЗДДС за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 09., м. 10, м. 11 и м. 12.2017 г., в размер общо на 3 168,00 лв. /задълженията за м. 07 и м. 11 са приспаднати/ и лихви за забава 2 035,86 лв.; 2. За корпоративен данък за 2016 г. и 2017 г., в размер общо на 4 297,34 лв. и лихви 2 829,71 лв., а за 2019 г. е установена данъчна печалба в радмер на 349,10 лв., от която е приспадната данъчна загуба в същия размер за 2018 година. Задълженото лице е обжалвало ревизионния акт по реда на чл. 152 от ДОПК, с Решение № 17/ 11.03.2024 г. на директора на Дирекция “ОДОП” – В. Търново, ревизионният акт е потвърден като законосъобразен. В производството по административно обжалване от Регионална дирекция по горите – [населено място] е представено писмо, удостоверяващо, че на 22.01.2018 г. от „Гора 77“ ЕООД, като собственик/ползвател на обект по чл. 206 от ЗГ е подадена обобщена справка за постъпилата, преработена и експедирана дървесина в регистриран обект, за периода от 01.01.2017 г. – 31.12.2017 година. Към писмото е приложена обобщената справка /папка 1, л. 23 и л. 24/. Решението на директора на Д „ОДОП“ – гр. В. Търново е връчено на ревизираното лице по електронен път на 11.03.2024 г. /папка 1, л. 19/, жалбата срещу ревизионния акт пред АСВТ е подадена чрез решаващия орган, на 21.03.2024 г., съгласно дадения в деловодството на администрацията входящ номер.

 

В съдебната фаза на производството от ответника са представени документите, съдържащи се в административната преписка, а също оспореният ревизионен акт, ревизионния доклад към него, ЗВР и ЗИЗВР, във вид на електронни документи на технически носител. Допълнително по искане на жалбоподателя във вид на електронни документи са представени и Протокол № Р-04000423002380-ППД-001/ 12.10.2023 г. /за приобщаване на документи от ПУФО/ и Протокол № Р-04000423002380-ППД-002/ 12.10.2023 г. /за приобщаване на документи от първоначалната ревизия/. Във връзка с извършено от жалбоподателя оспорване на истинността на документи, вкл. на посочените електронни документи, относно автентичността /авторството/ на електронните подписи, е открито производство по реда на чл. 193 от ГПК. Оспорено е и надлежното връчване по електронен път на всички актове, издадени в хода на ревизията, вкл. ревизионният доклад и ревизионният акт. В тази връзка са изискани и представени от неучастващи в производството лица - „Информационно обслужване“ АД и ТД на НАП - Велико Търново, ТП „Държавно горско стопанство Елена“, намиращи се при тях данни и документи, които са приети като доказателства по делото. С оглед производството по оспорване на истинността на посочените по-горе електронни документи, както и твърдяната от жалбоподателя нищожност на оспорения РА, по искане на страните са назначени и изпълнени първоначална и допълнителна съдебно компютърно-технически експертизи, които да отговорят на поставени въпроси и да установят дали представените по делото на хартиен и електронен носител документи /ЗВР, ЗИЗВР, РА, РД, протоколите за приобщаване от 12.10.2023 г./, са подписани с валиден КЕП, отговарящ на изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014 година. Заключенията на експертизите са приети като доказателства по делото.

Съгласно заключението на първоначалната СТЕ, при проверка на четирите оспорени електронни подписа чрез платформата на Европейската комисия е установено, че същите отговарят на изискванията на Регламент № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г., вкл. относно квалифицирано удостоверяване на електронен подпис с устройство за създаване на квалифициран електронен подпис. В момента на подписването на всички оспорени документи е извършена проверка за валидност на използваните за подписване сертификати. Връчването по електронен път на ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА и протоколите за приобщаване е извършено чрез изпращане от органи по приходите, участващи в ревизионния екип /гл. инспектор по приходите Р. Д. Д. и ст. инспектор по приходите А. С. Я./, от персоналните им служебни електронни адреси, на електронен адрес zlatevi [електронна поща]. Същите са изтеглени след активиране на препратка (хиперлинк) изпратен на посочения електронен адрес.

Според заключението на допълнителната СТЕ, информационната система „Контрол“, използвана при подписването на оспорените електронни документи не представлява устройство за създаване на квалифициран електронен подпис по смисъла на Регламент № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година. Въпросната ИС е софтуерно приложение чрез което са съставени и прикачени електронните подписи към процесиите документи, а устройството за създаване на квалифициран електронен подпис е съответната персонална смарт карта на всеки от органите по приходите, предоставена от „Информационно обслужване“ АД.

Според заключението на ССчЕ, счетоводната отчетност на „Гора 77“ ЕООД за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2020 г. е водена редовно, като са спазени приложимите закони и счетоводни стандарти, вкл. при отчитането на придобиване, продажба и разпореждане със стоки и услуги, налице е документална обоснованост на счетоводните записвания. По отношение наличностите на дървесина и нейното количество към края на 2020 г. данните от счетоводството на жалбоподателя кореспондират с тези, установени при извършена проверка на място от органи по приходите и обективирани в Протокол за извършена проверка № 0361749/ 02.12.2020 година. Няма счетоводни данни за получени безвъзмездно стоки, както и за изписване на стоки без отчитане насрещна икономическа изгода, за ревизирания период счетоводните записвания не показват разходи, които не са документално обосновани.

За 2019 г. дружеството е декларирало, че не е извършвана дейност и в счетоводните регистри няма отчитане на стопански операции, приходи и разходи но ревизията е установила издадени фактури за продадена дървесина от „Вавона“ ЕООД жалбоподтеля, които не са отразени в неговото счетоводство. При проверката на вещото лице не са били представени никакви фактури за покупки и продажби, нито други първични документи за стопански операции, вкл. не са били представени фактурите, издадени от „Вавона“ ЕООД. Същевременно по счетоводни данни през 2019 г. „Гора 77“ ЕООД не е имало достатъчно финансови ресурси, за да закупи приетите от ревизиращите като продадени, но неотчетени стоки по фактурите на „Вавона“ ЕООД.

На въпроси, касаещи конкретните изчисления при определяне на количествата дървесина по превозните билети в плътни кубически метри и при определяне на продажните цени експертизата дава заключение, че тези изчисления са правилно извършени от ревизията, вкл. при съобразяване нормативно определените коефициенти в Приложение № 7 към чл. 14в, ал. 6 от Наредба № 1/ 30.01.2012 г. за контрола и опазването на горските територии /при широколистната дървесина - дърва за горене коефициентът е 0,55/. При проверката в счетоводството на жалбоподателя и в материалите по делото, експертизата не е установила данни за извършвани услуги за транспорт на продадена дървесина. Във връзка с поставени от страните въпроси, експертизата е извършила изчисления на евентуално дължимите от оспорващото дружество данъци, предвид наличните данни за печалбата от приетите като неотчетени продажби на стоки през процесните периоди. В тази връзка, по повод признатите от ревизията разходи във връзка с недекларирани продажби, вещото лице е отбелязало, че по превозните билети от О. Е. като покупна цена е приета 26 лв. за куб.м., при цена по фактурите на О. Е. през 2016 г.и 2017 г. - 14 лв. на кубичен метър. По превозните билети от ТП „ДГС - Елена“ и ТП „ДГС – Буйновци“ ревизията не е признала разходи за придобиването на дървесината.

 

Съдът като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, прави следните изводи:

 

Жалбата е подадена срещу подлежащ на оспорване РА след изчерпване на фазата на административния контрол, от лице с активна процесуална легитимация и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.

 

Във връзка с наведените от жалбоподателя твърдения за нищожност на ревизионния акт и след извършена служебна проверка на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът установи, че ревизионният акт е издаден от оправомощени органи, съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, в рамките на тяхната компетентност, определена със Заповед № 651/ 11.08.2023 г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново, ЗВР № Р-04000423002380-020-001/ 24.04.2023 г. на н-к сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – гр. В. Търново и изброените по-горе ЗИЗВР, издадени от същия орган по приходите или от лице, надлежно упълномощено да го замества с цитираната заповед на директора на ТД на НАП – Велико Търново /т. IV.11. от заповедта, Заповед за ползване на отпуск от 24.08.2023 г., папка 1, л. 107/. Заповедта за възлагане на ревизия и ЗИЗВР са издадени от компетентни органи, в кръга на техните правомощия, определени с посочената заповед или със Заповед № 1270/ 15.11.2021 г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново. РД също е издаден от определените за това лица – членове на ревизиращия екип, съгласно цитираната ЗВР. Следователно, съставителите на РД и издателите на РА са материално компетентни, с оглед изискванията на чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 1, т. 2 и ал. 6 от ДОПК и цитираните заповеди на директора на ТД на НАП – Велико Търново.

В съдържанието на издадените РА, РД, ЗВР и Протокол № Р-04000421004731-ППД-001/ 30.09.2021 г. е отразено, че са издадени като електронни документи, подписан с квалифицирани електронни подписи. Същите са представени и на електронен носител CD-R, като жалбоподателят се възползва от правото си да оспори истинността им в срока по чл. 184, ал. 2, изр. последно от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Основно жалбоподателят оспорва факта, че притежаваните от органите по приходите електронни подписи са КЕП, както и че същите са използвани за подписването на документите по ревизията, включително и РА.

Подписването на съответния акт /ЗВР, РД, РА, протоколите за приобщаване на доказателства/, от органите по приходите, които са го издали, ги идентифицира като негови автори и ги ангажира със съдържанието му. Идентифицирането на издателите е от решаващо значение за преценката, дали към момента на постановяване на ИАА, те са разполагали с материалната компетентност да сторят това. Когато ЗВР, РД и РА са издадени в писмена форма и са връчени на ревизираното лице, на хартиен материален носител на информация, съгласно посочените по-горе норми от ДОПК, те следва да са подписани със саморъчен подпис от издателя, а конкретно за РА - чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК - от издателите. Тогава, когато ЗВР, РД и РА, са били издадени и съобщени като електронни документи /като в случая/, те следва да са подписани с електронен подпис. За установяване на надлежното им подписване в тези случаи, а от там и на несъмненото им авторство, следва да се изясни дали издателите на актовете са притежавали квалифициран електронен подпис и дали този подпис е използван надлежно при издаването на конкретния акт. Относими към отговорите на тези въпроси са разпоредбите на Регламент (ЕС) No 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар /Регламента/, приложими към релевантния период на основание чл. 288, ал. 2 от ДФЕС, чл. 1 и чл. 2 от Акта относно условията за присъединяване на Република България и Румъния и промените в учредителните договори.

Спорният по делото въпрос относно валидността на РА се свежда до това, дали издадените като електронни документи актове //ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, протоколите от 12.10.2023 г. за приобщаване на доказателства към ревизионното производство/, оспорени от ответника, са подписани с КЕП по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, отговарящ на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и Приложение 1 към същия регламент. В случая, както от заключенията на СТЕ, така и от информацията, получена по реда на чл. 192 от ГПК от доставчика на удостоверителни услуги „Информационно обслужване“ АД /л. 78 - л. 82 от делото/, следва да се приеме, че издалите електронните документи органи по приходите – И. Х. К. на длъжност „Началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – Велико Търново, в качеството му на възложил ревизията, В. А. Н. на длъжност „Началник сектор в отдел „Ревизии“, издал ЗИЗВР № Р-04000423002380-020-003/ 29.08.2023 г. и ревизиращият екип – Р. И. Д. /ръководител на ревизията/ и А. С. Я. – ст. инспектор по приходите, са притежавали изискуемите се удостоверения за [жк], издадени от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. В същото време, се установява и фактът, че създадените като електронни документи ЗВР, РД, РА и оспорените протоколи от 12.10.2023 г. /папка 2, л. 112, папка 4, л. 1/, са подписани по горепосочения начин от техните издатели и електронните сертификати са били валидни към момента на подписване.

Видно е от съдържащите се в делото справки от информационната система и писмо вх. № 2164/ 15.05.2024 г. от „Информационно обслужване“ АД, имащо удостоверителен характер, изброените лица, подписали документи с електронен подпис, са притежавали квалифицирани удостоверения за [жк], издадено от посочения доставчик на удостоверителни услуги, с валидност за периода на подписване на документите, този факт се потвърждава и от назначената компютърно-техническа експертиза. Съгласно чл. 3, т. 10 от Регламен (ЕС) № 910/ 2014, електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва, а по чл. 3, т. 12 от същия регламент - квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. В мотивите си в Решение по дело С-362/ 2021 г., СЕС възприема наличието на три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се определи като квалифициран електронен подпис. Първо, електронният подпис трябва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл. 3, т. 11 от Регламен (ЕС) № 910/ 2014 трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26. Второ, подписът трябва да е създаден от устройство за създаване на [жк], което съгласно чл. 3, т. 23 от Регламента следва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 2 към регламента. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламента, като съгласно този текст за това е необходимо това удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в Приложение I към Регламента.

Наличието на усъвършенстван електронен подпис е необходима предпоставка, за да се приеме, че е налице квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламента. Изискванията към усъвършенстваните електронни подписи са уредени в чл. 26 от Регламента, според който, усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания: а. свързан е по уникален начин с титуляра на подписа; b. може да идентифицира титуляра на подписа, c. създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярът на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол, d. свързан е с данните, които са подписани с него по начин, позволяващ да бъде открит. В Приложение I, б. „в“ към чл. 3, т. 15 от Регламента е прието като достатъчно условие за идентификация да бъде името на титуляра или псевдоним, като ако се използва псевдоним, той се посочва ясно. Съобразно последното и соченото от „Информационно обслужване“ АД и от вещото лице обстоятелство, че в случая титулярите на съответните КЕП се идентифицират чрез три имена, номер издаден от доставчика на удостоверителни услуги и е-мейл адрес като длъжностни лица в НАП, от чието име действат, съдът намира, че въпросните данни са достатъчни за идентификация на титуляра на всеки от поставените подписи върху оспорените от жалбоподателя електронни документи.

Както се отбеляза, в случая наличните по делото документи и основното заключение на СТЕ установяват, че към момента на издаване на процесната заповед, „Информационно обслужване АД“ е било сертифициран доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Доколкото КЕП на органите по приходите са създадени от устройство за създаване на [жк], използвано от посоченото дружество /основно заключение на СТЕ/, а не от ИС „Контрол“, ползвана от НАП, без значение е обстоятелството дали въпросната инфрмационна система съответства на изискванията за устройство за създаване на квалифициран електронен подпис.

Налице е и третата предпоставка за валидността на [жк], а именно усъвършенстваният електронен подпис се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Съобразно чл. 3, т. 15 от Регламента, квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в Приложение I, сред които и това по d. от приложението – да съдържа данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис. Валидирането по смисъла на чл. 3, т. 41 от Регламента, означава процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат, като съобразно чл. 3, т. 40 от Регламента, данни за валидиране означава данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат, като изискванията към валидирането на [жк], и следва да се отличава от услугата по квалифицирано валидиране на [жк], регламентирана в чл. 33 от Регламента. В конкретния случай, съгласно заключението на вещото лице, същото е извършило проверка за валидиране на сертификатите на служителите на НАП в оспорените документи чрез платформата на Европейската комисия за валидиране на сертификати за електронни подписи, при което е установило наличието към релевантния момент на квалифицирани удостоверения за електронен подпис. В този смисъл и в светлината на тълкуването, дадено с Решение на СЕС от 20 октомври 2022 г. по дело С-362/2021, използваните от органите по приходите електронни подписи в оспорените документи, отговарят на всички необходими изисквания на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. за [жк], вкл. са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис. Това от своя страна означава, че обратно на поддържаното от жалбоподателя, както актът, поставящ началото на процесната ревизия, така и актовете за изменението му, оспорвания ревизионен акт и РД към него, и протоколите за приобщаване на доказателства, съответстват на изискванията за форма, включително са били надлежно подписани с квалифицирани електронни подписи от органите по приходите. Същите съдържат задължителния реквизит, изискуем на общо основание съгласно чл. 59, ал. 2, т. 8 от АПК и съгласно специалните норми на чл. 117, ал. 2, т. 10 и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Съобразно това настоящият състав приема, че обсъдените заповеди, протоколи за приобщаване, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени в тях, с [жк], представляват валидни електронни документи и не са налице основания да се считат за нищожни. С ревизионният акт са определени задължения за периода и на лицето, на което е възложена ревизията, поради което същият не страда от пороци, засягащи неговата валидност.

 

Съдът намира за неоснователни и оплакванията на оспорващото дружество за нередовно връчване на ревизираното лице, на коментираните електронни документи, тъй като електронният адрес на който същите са изпратени, не е посочен от данъчно задълженото лице, като такъв за кореспонденция за конкретното производство. От ответника са представени електронни съобщения, изпратени от персонолните служебни е-мейл адреси на съответните органи по приходите/л. 108 – л. 117/, и/или удостоверения за връчване по електронен път, на електронен адрес zlatevi [електронна поща]. Видно от заявление за регистрация по ЗДДС на л. 74 от делото, въпросният електронен адрес е посочен от „Гора - 77“ ЕООД, като такъв за кореспонденция с НАП. Съгласно чл. 28, ал. 2 от ДОПК, всяко лице разполага с правото да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщенията. В случая, видно от коментираното заявление, такъв адрес е посочен пред приходната администрация, в хода на ревизионното производство именно на него са изпращани за връчване документи, вкл. ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, като заключението на СТЕ сочи и че те реално са получени чрез изтегляне, след активиране на посочената във всяко от съобщенията препратка (хиперлинк). При това положение и доколкото от оспорващото дружество не е отправяно изявление до приходната администрация, че въпросният електронен адрес вече не е такъв за получаване на съобщения, нито е посочен друг електронен адрес, следва да се счита, че електронните документи, както и приложенията към тях са били надлежно връчени на адресата им. Впрочем това се потвърждава и от поведението на самия ревизиран субект, който е реагирал на всеки от документите, съдържащ отправени към него искания и връчен по обсъдения начин.

Ревизията е приключила в срока установен от чл. 114, ал. 2 от ДОПК, Ревизионен доклад № Р-04000423002380-092-001/ 23.10.2023 г. е съставен извън срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, но това процесуално нарушение не е от категорията на съществените, доколкото въпросният срок е инструктивен. Ревизионният доклад е връчен на данъчния субект на датата на съставянето му. Ревизионен акт № Р-04000423002380-091-001/ 20.12.2023 г. е издаден в определения от чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма. Същият не съдържа систематизирано изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, но в него е извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад. Подробно изложение на фактическите основания за установяване на процесните задължения се съдържа в ревизионния доклад, който е неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/, а съгласно константната съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията акт. На задълженото лице е била предоставена достатъчна възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия, същото е било редовно уведомявано както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на публичните му задължения. Безспорно е и че „Гора - 77“ ЕООД е уведомено за установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК с писмено уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 от същия кодекс. В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите според тях доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства. Извършените въз основа на тези доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА и ще бъдат обсъдени по-долу в настоящото решение. Извън това в процесуалния закон са предвидени достатъчно възможности ревизираното лице в пълнота да упражни правото си на защита чрез попълване на преписката с необходимите доказателства, включително чрез отправяне до решаващия орган или до съда на искания за тяхното събиране, като в конкретния случай жалбоподателят се е възползвал от тези възможности, в преценения от него за необходим обем. Предвид горното, съдът намира, че процедурата по издаване на оспорения Ревизионен акт № Р-04000423002380-091-001/ 20.12.2023 г. на ТД на НАП – гр. В. Търново, е съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални нарушения, засягащи законосъобразността на ревизионния акт, в неговата цялост.

 

Предмет на спора са задълженията, потвърдени след обжалване по административен ред, както следва: по ЗДДС за данъчни периоди м. 08, м. 09., м. 10 и м. 12.2017 г., в размер общо на 3 168,00 лв. лв. и лихви за забава 2 035,86 лв.; 2. За корпоративен данък за 2016 г. и 2017 г., в размер общо на 4 297,34 лв. и лихви 2 829,71 лв., коригиране на финансовия резултат за 2019 г. като данъчна печалба в размер на 349,10 лв., от която е приспадната данъчна загуба в същия размер за 2018 година.

 

За да определят облагаемите основи на жалбоподателя по ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и по ЗДДС по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, органите по приходите са посочили наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК - наличието на данни за укрити приходи /неотчетени приходи от продажби на стоки/, че воденото от дружеството счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, че липсват документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, както и че до започване на ревизията от „Гора 77“ ЕООД не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация.

Първото посочено от приходната администрация основание за горните изводи е базирано на обстоятелството, че част от превозните билети, издадени от О. Е. през 2016 г. и 2017 г. и от ТП „ДГС Елена“, издадени през 2016 г., отразяват извършени продажби от „Гора 77“ ЕООД на дървесина и дърва за огрев на търговци и физически лица, посочени в превозните билети като „получатели“. Същевременно от дружеството са издавани фактури за продажба на дървесина само към юридически лица, липсват документирани продажби на физически лица. Въз основа на това е прието, че са налице данни за укрити приходи или доходи от последващата реализация на въпросните дървесина и дърва за огрев – основание за облагане по аналогия по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

Като второ основание, обосноваващо изводи за нередовно водено счетоводство, а от там и за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, администрацията сочи неправилни счетоводни отразявания на покупките от ТП „ДГС Елена“ и на част от продажбите извършени през 2016 г. към „Олилес“ ООД – [населено място], различия в счетоводно отразените количества закупена дървесина и тези по някои фактури издадени от същото горско стопанство и от О. Е., счетоводно изписани по-големи количества дървесина от фактурираните за 2016 г. и 2017 година. Установено е и несъответствие във вида на доставената дървесина по фактура от 31.05.2017 г., издадена от „Гора 77“ ЕООД на „Стивас“ ЕООД и превозните билети за получената такава, както и че датата на посочената фактура предхожда датите на фактурите за покупка и на превозните билети.

Третото основание за извършване на ревизията по особения ред, подведено от органите по приходите под хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, е че дружеството не е представило дневник за постъпилата, преработена и експедирана дървесина, в съответствие с чл. 206 от Закона за горите, първични счетоводни документи за завеждане и изписване на закупеното и продаденото количество дървесина и други изискани му документи и писмени обяснения във връзка с осъществяваната дейност, по петте броя ИПДПОЗЛ, отправени в хода на процесната ревизия.

Като последно основание за определяне на задълженията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, органите по приходите са посочили наличието през 2019 г. на издадени фактури за продажба на стоки от „Липекс – НС“ ЕООД и „Вавона“ ЕООД 2019 г. към „Гора 77“ ЕООД, а в счетоводството на дружеството за посочения период са отразени само разчети със собственика на капитала и същото не е подало годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, а единствено декларация по чл. 38, ал. 9, т. 2 от ЗСч, че не осъществява дейност. Последното обстоятелство е било квалифицирано като такова по чл. чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК.

 

Настоящият състав намира за основателни направените от жалбоподателя възражения за недоказаност на извършени, но неотчетени от „Гора 77“ ЕООД, доставки към трети лица на дървесина и дърва за огрев през 2016 г. и 2017 година. Съгласно трайно възприетото от приходната администрация, а и от съдебната практика становище, за да се счита за извършена дадена доставка за целите на данъчното облагане, е необходимо да бъде прехвърлена и собствеността върху стоката, срещу насрещна престация. Както се посочи, в конкретния случай, изводите на органите по приходите за извършени, но неотчетени от жалбоподателя продажби на придобита от него дървесина, се базират основно на превозни билети, издадени от О. Е. и от ТП „ДГС Елена“, в които като „купувач“ на дървесина и дърва за огрев е посочено „Гора 77“ ЕООД, а като „получатели“ – няколко търговци и различни физически лица. Съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, собствеността върху вещи от вида на посочените се прехвърля с индивидуализирането на стоките, чрез определянето им по съгласие между страните или чрез предаването им. В хода на ревизията от „Гора 77“ ЕООД не са представяни доказателства за определянето на стоките по съгласие между него и посочените в превозните билети „получатели“, нито такива за фактическото предаване на стоките, което е обяснимо съобразно твърдяната от ревизираното лице липса на такива продажби. Същественото обаче е, че такова определяне или предаване не се установява и от останалите събрани при ревизията и в съдебното производство доказателства.

Както се отбеляза, в хода на ПУФО първоначалната и повторната ревизии са били изискани документи и обяснения от множество трети лица, вкл. от О. Е., от ТП „ДГС Елена“ и ТП „ДГС Буйновци“ към Северноцентрално държавно предприятие Габрово /СЦДП/, лица посочени като превозвачи на процесната дървесина и като получатели на същата. От изброените трима доставчици са били представени договори за покупко-продажба на дървесина и такива за възлагане на „Гора 77“ ЕООД на добив, товарене, подвоз и претоварване на тир станция на технологична дървесина, сключени в периода 2014 г. – 2017 година. Представени и фактури, издадени през периода от „Гора 77“ ЕООД към държавните горски стопанства, такива издадени от тях с получател дружеството-жалбоподател и предмет дървесина, протоколи за сеч, протоколи за освидетелстване на сечища, предавателно-приемателни протоколи, сметки, протоколи за кубиране. От ТП „ДГС Елена“ са били предоставени и превозни билети с вписан собственик на дървесината съответния продавач, купувач „Гора 77“ ЕООД, без посочен получател /до 2016 г./, с получатели „Гора 77“ ЕООД или физически лица /за 2016 г./, „Гора 77“ ЕООД, „Стивас“ ЕООД – [населено място], „Кутра лес“ ООД – [населено място] и „тир станция“ с направление [населено място], общ. Елена /за 2017 година/. От ТП „ДГС Буйновци“ към СЦДП – Габрово също са представени превозни билети, в които е вписан собственик купувач „Гора 77“ ЕООД, в тези от 2015 г. не е посочен получател, а в тези от 2016 г. като такъв е отразено „Гора 77“ ЕООД. От Община Елена също са били представени превозни билети за периода 2015 г. – 2017 година. В превозните билети /голяма част крайно нечетливи/ като собственик на дървесината е посочена общината, като купувач - „Гора 77“ ЕООД, в тези от 2015 г. не е посочен получател, а в тези от 2016 г. и 2017 г. като такъв са отразени „Гора 77“ ЕООД, различни физически лица, „МПМ-2009“ ООД – [населено място], „Логин трейд“ ЕООД – [населено място], Община Елена, ЕТ „К.– К. Горгиев“ – [населено място] /папка 3, л. 243 – л. 318/. В отговор на следващо искане при първоначалната ревизия, касаещо периода 01.01.2015 г. – 31.12.2020 г., от Община Елена отново са представени част от посочените по-горе документи - позволителни за сеч, протоколи за освидетелстване на сечищата, фактури с получател жалбоподателят, превозни билети /част от които отново нечетливи/, издавани през 2015 г. и 2017 г. /папка 4, л. 24 – л. 95/. От останалите установени при ревизията доставчици също са представени доказателства за продажби на дървесина към „Гора 77“ ЕООД, вкл. за фактическото получаване и заплащането от дружеството на закупената дървесина. Изключение прави доставчикът „Логин трейд“ ЕООД – [населено място], който на отправеното искане е отговорил, че е доставял дървесина на ревизираното лице, но няма запазени фактури и други документи, поради изтичане на срока за съхраняването им, представил е единствено ксерокопие от страница на Дневник за постъпилите, преработени и експедирани дървени материали за периода м. 08 – м. 10.2016 г. /папка 2, л. 28 и 29/.

Фактите относно придобиването на дървесината от оспорващото дружество, по същество не са били спорни на нито един етап от производството, като самото ревизирано лице също е представило доказателства за тях. В тази връзка следва само да се отбележи, че в някои от издадените от доставчиците документи количествата предоставена дървесина са посочени в пространствени кубични метри, в друг – в плътни кубични метри, а в трети /напр. издадените от Община Елена/, не е посочено коя от тези две мерни единици е използвана.

Същевременно в хода на всички извършени проверки и на двете ревизии, нито едно от посочените в превозните билети лица, с изключение на такива, към които „Гора 77“ ЕООД е издало фактури, не е представило доказателства за фактическото получаване на дървесина от жалбоподателя през процесните периоди и за нейното заплащане. Такива доказателства са представени от „Стивас“ ЕООД – [населено място] - фактура от 31.05.2017 г., издадена от „Гора 77“ ЕООД, два броя вносни бележки за плащания по тази фактура и дневник за покупките за месец 05.2017 г. /папка 2, л. 31 – л. 37/, и от детска градина „В., надежда и любов“ – [населено място] - фактура от 04.09.2017 г. за продажба на дърва за огрев от „Гора 77“ ООД, складова разписка от същата дата, доказателства за плащане, извлечение от счетоводен регистър - /папка 2, л. 37 – л. 43/. Доставките към тези купувачи обаче са били документирани и счетоводно отчетени от ревизираното лице.

При извършване на проверки и изискване на документи и обяснения във връзка с конкретно посочени превозни билети, отговори са получени от двама търговци, посочени като получатели в превозните билети и от четири физически лица – собственици или ползватели на МПС, с които е извършван превоз на дървесина. От тях „МПМ-2009“ ООД – [населено място] е посочило, че е получило дървесина по превозни билети, същата е извозена до склада му с товарен автомобил рег. № [рег. номер] и заплатена на шофьора К. К., но доказателства за плащането не са налични, тъй като не са предоставени както от доставчика „Гора 77“ ООД, така и от водача, получил парите /папка 2, л. 30 и 31/. Соченият като получател на дървесина по превозни билети ЕТ „Стил дор – Г. К.“ – [населено място] е отрекъл получаването на дървесина по сочените от НАП превозни билети, както и да е имал търговски отношения с „Гора 77“ ЕООД /папка 1, л. 167/.

Във връзка с изискани му сведения като собственик на автомобил „Газ 53“ с рег. [рег. номер] и получател на дървесина според превозни билети, К. М. К. е посочил, че връченото му искане не дава яснота за какъв маршрут и за кога са въпросите. Предвид липсата на задължение да съхранява документи и да води отчетност като физическо лице не може категорично да отговори кога и по какъв маршрут е извършвал превоз, в много случаи и правил услуги на приятели. Купувал си е дървесина, но не може да отговори какви количества, нито какви количества е превозвал, не разполага с посочените от ревизиращите превозни билети, нито с други документи /папка 2, л. 70 и л. 71/. Също в качеството му на превозвач - собственик на автомобил „МАН-14, 192“ с рег. [рег. номер] и получател на дървесина по превозни билети, Н. В. П. е отговорил, че действително в периода 2016 г. - 2017 г. е бил собственик на въпросния товарен автомобил, но същият е бракуван и снет от отчет преди 4-5 години. Извършвал е превози на дървесина, но не може да отговори колко точно пъти е правил това през посочения период. Относно това дали е получавал дървесина, транспортирана с посоченото МПС по изброените превозни билети е посочил, че не може да отговори конкретно, тъй като минал значителен период от време и не пази документи относно превозите. Не отрича, че е извършил превозите по посочените от ревизиращите превозни билети, но и не може да ги потвърди категорично /папка 2, л. 72 и л. 73/. Й. В. Д. като собственик на автомобил с рег. [рег. номер] и получател на дървесина по превозни билети е заявил, че не помни през 2016 г. да е извършвал превоз на дървесина с това превозно средство по посочените му превозни билети. Мисли че през този период товарният автомобил е бил отдаден под наем, но не пази договор. Няма спомен дали като физическо лице е получавал дървесина по сочените превозни билети. Р. И. К. като собственик на автомобил с рег. [рег. номер] и получател на дървесина, също е потвърдил извършването на превози на дървесина през периода 2016 г. и 2017 г., но е заявил, че не може да отговори колко пъти, не пази документи за превозите. Продал е въпросния автомобил преди 5-6 години. По отношение на конкретно посочените превозни билети не може да отрече или потвърди категорично дали е извършвал превози и/или получавал дървесина /папка 1, л. 172/.

Всички останали отразени в превозните билети лица, при изпращане на исканията за представяне на документи и писмени обяснения, в хода на ПУФО, първоначалната и повторната ревизии, не са били намерени на адреси или не са отговорили. В това число попадат както всички физически лица – получатели /без четиримата собственици на товарни МПС/, така и „Олилес“ ЕООД, ЕТ „Ш.– С. Ш.“, ЕТ „К.- К. Г.“, „Ш.“ ЕООД, „СД Галант - 2“ ЕООД, „Спонец“ ООД и други търговци.

Или извън отбелязването в превозните билети на които се позовава приходната администрация, липсват други писмени доказателства за извършване от „Гора 77“ ООД на продажби на дървесина към посочените в същите билети лица. Превозния билет е документ, който се издава на основание чл. 211 от Закона за горите, като според чл. 213 от ЗГ, се забраняват покупко-продажбата и други разпоредителни сделки, товаренето, транспортирането, разтоварването, придобиването, съхраняването и преработването на дървесина, непридружена с превозен билет, за което в чл. 266 от ЗГ са предвидени и съответните административни наказания. Уредба относно транспортирането на дървесина, издаването на съответните придружителни документи, вкл. превозни билети и случаите в които такова издаване не е задължително, се съдържа и в разпоредбите на чл. 15 – чл. 16 от Наредба № 1/ 30.01.2012 г. на МЗХ и МВР за контрола и опазване на горските територии. Видно от посочените текстове нормативно установеното предназначение на този вид документи е да удостоверяват законното транспортиране на описаната в тях дървесина от мястото на натоварване до посоченото място на доставка. Предвид съдържанието им през процесния период и доколкото се издават от доставчика на дървесина, те имат доказателствена стойност за произхода на същата, за предаването ѝ на купувача или превозвача, за МПС с което ще се извършва превозът, както и за посочената от получаващото лице крайна точка на маршрута. За удостоверяване на изброените факти, сред реквизитите им са предвидени подписи на физическите лица, представляващи собственика на обекта, в който се добива и съхранява дървесината и на превозвача. Поради липсата на съответните подписи, удостоверяващи тези факти, превозните билети не доказват получаването на дървесината от купувача, освен ако негов представител не я получава на място и извършва превоза, в още по-малка степен са годни да установяват последващо предаване на лица, различни от превозвача/купувача. Респективно, този вид документи, макар и официални удостоверителни по характера си, поначало не могат да установят последващо фактическо предаване, а от там и прехвърлянето на собствеността върху отразената в тях дървесина, и не това е тяхното предназначение. Т. удостоверяване би следвало да се отрази в нарочен документ или евентуално в самия превозен билет, чрез подпис на крайния получател, каквито подписи в случая липсват.

Както вече се посочи, извън обсъдените превозни билети, в хода на цялото производство /по-точно няколко производства/, не са били установени други писмени доказателства за претендираните от приходната администрация неотчетени продажби на дървесина от дружеството-жалбоподател, вкл. двустранно подписани документи /напр. приемо-предавателни протоколи/ и такива, удостоверяващи извършени плащания за получените стоки. Обратно, от откритите при проверките лица, сочени като купувачи, вкл. такива с търговско качество, не е потвърдено или изрично е отречено получаването на дървесина от „Гора 77“ ООД през спорните периоди, изключение правят единствено детска градина „В., надежда и любов“ – [населено място] и „МПМ-2009“ ООД – [населено място]. Към първия от тези получатели обаче от ревизираното лице има издадена фактура и придружаващи документи, продажбата е счетоводно отчетена и липсва основание да се разглежда като източник на укрити приходи. Що се отнася до твърденията на управителя на „МПМ-2009“ ООД – [населено място] за получаване на дървесина, те не са подкрепени с никакви писмени доказателства, вкл. такива за приемане на стоката и нейното заплащане, каквито би следвало да се съдържат при получателя.

Следва да се отбележи, че макар и с позоваване на изминалия продължителен времеви период, липсва и потвърждение за извършените превози от лицата, чиито МПС са вписани в превозните билети, нито тези лица са представили някакви транспортни документи /напр. пътни листи/. За аргументиране действителното извършване на отразения в превозните билети транспорт, ответникът се позовава на данните, получени от автоматичните устройства за записване на пътния трафик и от автоматичните преброителни пунктове на Агенция „Пътна инфраструктура“. Цитираните в решението му данни обаче, на първо място са откъслечни /само за месеците 08.2016 г. и 08.2017 г./, а което е по-важното – касаят преминаването на транспортните средства през населени места, различни от посочените в превозните билети крайни пунктове на превозите. Поради това, извършеното от администрацията „обвързване“ на тези данни с определени превозни билети, на практика е основано единствено на предположения /напр. преминаване на МПС през [населено място], посока към [населено място] се обвързва с получаване на дървесина в [населено място]/.

Съобразно казаното по-горе и наличните по делото доказателства, в крайна сметка изводите на органите по приходите за извършени, но неотчетени доставки на дървесина от „Гора 77“ ООД към различни физически лица и търговци през периода 2016 г. и 2017 г., се явяват базирани единствено на изготвени от трети лица /служители в О. Е. и ТП „ДГС Елена“/ документи, които по предназначението си не са годни да установят както последващото фактическо предаване на стоките като способ за прехвърляне на собствеността, така и евентуално извършени плащания. Анализът на практиката на приходната администрация показва, че в обратната ситуация, при претендиране на данъчен кредит, при доказателства от вида на наличните по делото органи по приходите не признават такова право, като изискват представяне на допълнителни доказателства, установяващи реалност на доставката, включително такива, удостоверяващи фактическото предаване на стоките и тяхното заплащане, а в случаи от вида на разглеждания – и транспортирането им до получателя. Както се отбеляза в случая такива доказателства не са представени в хода на ревизията, независимо от изричното им изискване, вкл. от търговци, посочени като „получател“ в превозните билети. По този начин и предвид изложеното по-горе относно доказателствената стойност на наличните в делото документи, съдът намира, че претендираното от приходната администрация фактическо движение на стокови и парични потоци между жалбоподателя от една страна и посочените в превозните билети физически и юридически лица, не е доказано за целите на данъчното облагане. При липсата на доказателства за предаването на стоките, предмет на издадените фактури, настоящият състав приема недоказаният факт за неосъществен, респективно – счита, че собствеността върху стоките не е транслирана от жалбоподателя към трети лица, в сочения от администрацията времеви период 2016 г. – 2017 година.

Макар и косвено, в подкрепа на този извод се явяват и данните от счетоводството на оспорващото дружество, отразени в заключението на ССЕ, съгласно които през 2018 г. „Гора 77“ ООД е придобило 15,040 куб. м. дървесина, отчуждило е 90,000 куб. м., през 2019 г. не е извършвало дейност, а през 2020 г. е извършило продажби на 487,240 куб. м. дървесина, като в края на последния период е имало наличност от 56 куб. м. дървесина. Последното обстоятелство се потвърждава от Протокол за извършена проверка № 0361749/ 02.12.2020 г. /папка 2, л. 92/, съставен при извършена проверка от органи по приходите в склад за дървен материал на „Гора 77“ ООД в [населено място]. Съгласно отразеното в протокола, при проверката са били установени чрез измерване 56 куб. м. дърва за огрев. При тези данни, дори като се вземат предвид получените през 2019 г. 31,91 куб. метра дърва по издадените от „Вавона“ ЕООД фактури, неотразени в счетоводството на жалбоподателя, неясно остава откъде са придобити според органите по приходите около 75 куб.м. дървесина, продадени през 2018 г. и повече от 450 куб.м. дървесина – предмет на продажбите през 2020 г., ако добитата през 2016 г. и 2017 г. дървесина действително е била незабавно препродадена на трети лица.

Съвкупната преценка на доказателствата по делото налага извод за недоказаност на сочените от органите по приходите продажби на дървесина през 2016 г. и 2017 г. от „Гора 77“ ООД към лицата, посочени в превозните билети, издадени от О. Е. и ТП „ДГС Елена“, а от там и за укриване на приходите от такива продажби. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за разпределянето на доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от търговеца неизвършване на процесните продажби, е следвало да бъде оборен от ревизиращите органи чрез установяване на съответните положителни факти – предаването на стоките, евентуално получаването на насрещни плащания, както и документирането на такива стопански операции като минимум при сочените получатели, които имат търговско качество. Ето защо не следва при оспорване на всички извършени фактически констатации в тази насока още в хода на ревизията, от приходната администрация да се размества определената от закона доказателствена тежест относно установяването на основанията за ревизията по чл. 122 от ДОПК. Доказателствената тежест за обосноваване наличието на всички факти, сочещи на укрити от ревизираното търговско дружество приходи, вкл. на разходването на процесната дървесина, генериращо укритите приходи от продажбата ѝ, е на ответника. В разглеждания случай тези факти не са доказани, т.е. от органите по приходите не е установено соченото от тях обстоятелство, представляващо основание за извършване на ревизията за установяване на задължения по ЗДДС и ЗКПО от тази дейност по особения ред – това по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

 

Съдът намира за недоказано и второто сочено от приходната администрация основание за извършване на ревизията по особения ред за данъчните периоди през 2016 г и 2017 г. – това по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. В случая изначално не се твърди липса на счетоводна отчетност, нито унищожаването не по съответния ред на документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, като се поддържа втората от хипотезите по посочената норма – воденето на счетоводството на „Гора 77“ по начин същото да не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Настоящият състав не споделя изводите, че от жалбоподателя не били представени изрично изискани при ревизията счетоводни и други документи. Формално той е верен, но следва да се отбележи, че в отговора на отправените му при тази повторна ревизия 5 броя ИПДПОЗЛ, с писмо от 31.08.2023 г. /папка 1, л. 144/, управителят на дружеството изрично е посочил, че всички изисквани документи вече са представени в НАП при предходни проверки, производства и ревизии. Въпросното твърдение изцяло кореспондира с наличните в делото доказателства, като в писмото си ревизираното лице изрично е посочило, че оригиналните документи се намират в счетоводството му и по всяко време могат да бъдат сверени. Извън това, съгласно Протокол № 1904582/ 28.09.2023 г. в хода на процесната ревизия е проведна среща между ревизиращите органи, управителя и счетоводителя на „Гора 77“ ЕООД, при която е уточнена организацията на добив на дърва и заприхождаването им, и са събрани извлечения от счетоводни регистри на ревизираното лице, вкл. хронологични и аналитични регистри на с-ка 302 и дневник на с-ка 401 за контрагент Община Елена. При така описаните действия на страните, съдът не намира да е налице соченото от ответника непредставяне на документи, а обстоятелството че приходната администрация не е счела за необходимо да приобщи някои от тези документи към настоящата ревизионна преписка, не може да има негативни за ревизираното лице последици.

Останалите изложени факти във връзка с воденото от жалбоподателя счетоводство на практика не се спорят от последния, като съдът възприема изводите на приходната администрация за неправилни отразявания на покупки от ТП „ДГС Елена“ и на част от продажбите през 2016 г. към „Олилес“ ООД – [населено място], различия в счетоводно отразените количества закупена дървесина и тези по някои фактури издадени от същото горско стопанство и от Община Елена, счетоводно изписани по-големи количества дървесина от фактурираните за 2016 г. и 2017 година. Налице е и соченото несъответствие във вида на доставената дървесина, между фактура от 31.05.2017 г., издадена от „Гора 77“ ЕООД на „Стивас“ ЕООД и съответните превозни билети, както и че датата на фактура предхожда датите на превозните билети. Същевременно, изводите в заключението на ССчЕ, поддържани от вещото лице и при разпита му в съдебно заседание, са в насока, че счетоводната отчетност на „Гора 77“ ЕООД за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2020 г. е водена редовно, като са спазени приложимите закони и счетоводни стандарти, вкл. при отчитането на придобиване, продажба и разпореждане със стоки и услуги, налице е документална обоснованост на счетоводните записвания. В тази връзка вещото лице изрично заявява, че сочените отразявания по с-ка 302 и сметки от група 70 /подробно описани в решението на ответника и в писмената му защита/, не оказват влияние върху проследимостта на извършените стопански операции, като намира и че част от тези записвания по същество са правилни. Като причина за разликите в документираните количества дървесина по фактури и превозни билети, и тези отразени в счетоводството на жалбоподателя, експертът сочи използването са различни мерни единици за дървесината. Последното обстоятелство се потвърждава и от съдържанието на тези документи, в преобладаващата част от които не е посочено дали става въпрос за пространствени или плътни кубични метри дърва. Що се отнася до неправилното отчитане от „Гора 77“ ЕООД на приходи от продажби на стоки и услуги, същото намира своето обяснение във факта, че част от дървесината е придобита в изпълнение на договори за добив, товарене, подвоз и претоварване на технологична дървесина с ТП „ДГС Елена“ и ТП „ДГС Буйновци“. Тези договори по характера си, действително са такива за извършване на услуга и жалбоподателят е изпълнител по същите, което обстоятелство според настоящия състав е обусловило коментираните погрешни отразявания, но не е било обсъдено от администрацията. Съобразно последното и изводите в заключението на счетоводната експертиза, съдът намира, че действително се установяват грешки в счетоводната отчетност на оспорващото дружество в периода 2016 г. - 2018 г. и 2020 година. Обратно на възприетото от ответната администрация обаче, тези грешки по своя характер са такива, че не са в състояние да осуетят установяването на основите за облагане с корпоративен данък и за начисляване на ДДС в каквато насока са и изводите на експертизата. В тази връзка следва да се има предвид, че не всяко нарушение на изискванията на Закона за счетоводството обосновава хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а в случая тезата, че „Гора 77“ ЕООД не е организирало и водило текущо и аналитично счетоводно отчитане не се подкрепя от доказателствата по делото. Последното не се отнася за периода 2019 г., като несъмнено липсата на счетоводно отразяване на покупки, фактурирани от „Липекс – НС“ ЕООД и „Вавона“ ЕООД, при декларирано от жалбоподателя преустановяване на дейност, съставлява основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, за определяне на данъчната основа за облагане по реда на алинея втора от същата норма.

 

Следващото сочено от приходната администрация основание за извършване на ревизията по особения ред, е че дружеството не е представило дневник за постъпилата, преработена и експедирана дървесина, в съответствие с чл. 206 от Закона за горите, първични счетоводни документи за завеждане и изписване на закупеното и продаденото количество дървесина и други изискани му документи и писмени обяснения във връзка с осъществяваната дейност, по петте броя ИПДПОЗЛ, отправени в хода на процесната ревизия. Съгласно чл. 206, ал. 1, т. 1 от Закона за горите, собствениците и ползвателите на обекти, в които постъпва, преработва се или от които се експедира дървесина, са длъжни да водят дневник за постъпилата, преработената и експедираната дървесина, по образец, определен със заповед на изпълнителния директор на ИАГ /чл. 13, ал. 2 от Наредла № 1 от 30.01.2012 г. на МЗХ и МВР/. В случая такъв дневник действително не е бил представен в хода на повторната ревизия, но при преглед на ИПДПОЗЛ на л. 112 до л. 135 в папка 1 се установява и че не е бил изискван от органите по приходите. Вероятно това е наложило при административното обжалване от директора на Д „ОДОП“ – Велико Търново да бъдат изискани данни от Регионална дирекция по горите – Велико Търново относно наличието на въпросния дневник. В отговор с писмо изх. № 1946/ 23.02.2024 г. на РДГ – Велико Търново /папка 1, л. 23/ е посочено, че съгласно Наредба №1/30.01.2012 г. за контрола и опазването на горските територии от 01.01.2016 г. собственика/ползвателя на обект по чл, 206 от ЗГ води електронен дневник, „Гора 77“ ЕООД има регистриран обекти и регистрирана производствена марка, приложена е и обобщена справка по образец за количествата постъпила, преработена и експедирана дървесина за 2017 година. Цитираните изявления на контролния държавен орган и приложената обобщена справка, макар и косвено сочат за наличието през процесния период на коментирания дневник по чл. 206, ал. 1, т. 1 от ЗГ /арг. от чл. 13, ал. 7 от Наредба №1 от 30.01.2012 г., приложимата редакция/, като отделно от това дискусионен е въпросът дали въпросният дневник изобщо може да бъде [жк], необходим за установяване на основата за облагане с данъци. Така или иначе, след като въпросният документ не е бил изрично изискван от органите по приходите, безпредметно е по-нататъшното обсъждане на неговото непредставяне като основание по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Относно останалите сочени като непредставени документи, отразяващи извършени последващи продажби /фактури, превозни билети/, дружеството не е имало задължение за издаване на такива документи, тъй като не се доказва да е извършило въпросните последващи продажби. При така изложеното съдът намира за недоказано и наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК за определяне по аналогия на данъчните основи за облагане на жалбоподателя за 2016 г. и 2017 година.

 

Обосновано от фактическа страна е твърдяното от приходната администрация, наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК, за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2019 година. Между страните не се спори, че за посочения период от оспорващото дружество няма подадена годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, била е подадена декларация по чл. 38, ал. 9, т. 2 от ЗСч, че не е осъществявало дейност през този период. Същевременно от информационната система на НАП е било установено, че две регистрирани по ЗДДС лица - „Липекс – НС“ ЕООД – [населено място] и „Вавона“ ЕООД – [населено място], в предсттавени от тях СД и отчетни регистри, са декларирали издадени фактури към „Гора 77“ ЕООД. Сред приобщените документи от първоначалната ревизия се съдържат 8 броя фактури /едната представена два пъти/, издадени от „Вавона“ ЕООД към „Гора 77“ ЕООД на 11.09, 27.09 и 04.10.2019 г., с предмет „дърва“, фискални бонове за извършени плащания по някои от тях, превозни билети и извлечение от счетоводен регистър - дневник на сметка 411/1 за контрагент „Гора 77“ ЕООД за 2019 г. /папка 4, л. 96 – л. 111/. При повторната ревизия, при отправено ИПДПОЗЛ до „Вавона“ ЕООД, няма данни същото да е било връчено и дружеството да е представяло документи. Съгласно отразеното в документацията по преписката, от информационната система на НАП е установено, че същото е декларирало 10 броя доставки към жалбоподателя с предмет „дърва“. Десет фактури /представените от „Вавона“ ЕООД и още две/, заедно с фискалните бонове към тях са били представени от задълженото лице при първоначалната ревизия /папка 4, л. 6 – л. 10/. При първоначалната ревизия до „Липекс-НС“ ЕООД е било отправено ИПДПОЗЛ, като в отговор това дружество е представило заверени преписи от 4 броя фактури за доставки на горива, издадени през посочения период, с получател „Гора 77“ ЕООД, писмени обяснения, а съгласно обясненията - и оборотни ведомости за периода 2016 г. – 2021 г. и от 01.01.2022 г. до 30.08.2022 година. Въпросните оборотни ведомости не са приобщени към процесната ревизия, вероятно поради факта, че посочените доставки не са били взети предвид при определяне на данъчните задължения на лицето /папка 4, л. 114 и до края/. Посочените доставки на дървесина и горива не са били отразени в счетоводството на „Гора 77“ ЕООД през 2019 г., за този период са отчетени само разчети със собственика. При така установената фактология, която на практика не се отрича от жалбоподателя, обосновани са изводите на органите по приходите за наличието посочените по-горе основания за извършване на ревизията за 2019 г. по особения ред.

 

На последно място недоказано остава възприетото от ревизията предоставяне през 2017 г. на 90 плътни куб. метра дърва за горене на „Гора 77“ ЕООД, от страна на представляващото го физическо лице С. К. Д., като именно от тези дърва е извършена последващата доставка към детска градина „В., надежда и любов“ – [населено място]. Преди първоначалната ревизия е била извършена ПУФО на С. Д., за резултатите от която е съставен протокол от 18.04.2022 г. /папка 2, л. 96 – л. 112/. Съгласно отразеното в този протокол и в писмените обяснения на С. Д. /същата папка, л. 114 – л. 115/, последният като физическо лице също е извършвал добив и търговия с дървесина. Относно превозните билети, издадени от О. Е. в периода 2017 г. и 2018 г., в които е отразен като собственик на дървесина, а „Гора 77“ ЕООД - като получател на такава, Д. е заявил, че е използвал част от тази дървесина за лични нужди на него и семейството му, а друга част са продадени от него като физическо лице. Получените от тези продажби приходи, като облагаем доход на Д., са били декларирани в хода на ПУФО, за което след проверката са платени данъци. При така установеното от фактическа страна, извън недоказаността на соченото от органите по приходите предоставяне на дървесина от С. Д. към „Гора 77“ ЕООД, вземането предвид на коментираните 90 плътни куб. метра дърва за горене при определянето на данъчните основи на дружеството, на практика води до облагане не неосъществени продажби или до повторно облагане на такива, за които физическото лице е начислило данък.

 

По отношение законосъобразността на РА, установяваща задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 09., м. 10, м. 11 и м. 12.2017 година. Предвид изложеното по-горе в настоящото решение относно недоказаните продажби на дърва за огрев и дървесина от „Гора 77“ ЕООД към физически и юридически лица за всички посочени данъчни периоди, допълнително начисленият данък за неотчетени доставки в размер общо на 3 168,00 лв., е изцяло неправилно определен. Респективно, с ревизията неправилно са начислени и съответните лихви за забава върху посочените задължения, в размер на 2 035,86 лева.

 

Относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби на ЗКПО.

 

С ревизията декларираният от „Гора 77“ ЕООД в ГДД по чл. 92 от ЗКПО финансов резултат за 2016 г. /печалба в размер на 1 072,47 лв./ е увеличен със сумата 23 633,50 лева. Посочената сума е получена, като установените от ревизията неотчетени приходи от продажби на дърва за огрев, съобразно данните от превозните билети, издадени от О. Е., ТП „ДГС Елена“ и ТП „ДГС Буйновци“, общо в размер на 40 436,00 лв., са намалени със сумата 16 802,50 лв., представляваща установената от органите по приходите отчетна стойност на продадената дървесина. При определяне на продажната стойност на дървесината отразените в превозните билети количества дърва са преобразувани в плътни кубични метри, чрез прилагане на коефициент за плътност 0,55. Така полученото количество 671 плътни куб. метра, е умножено по приета от органите по приходите единична цена от 50,00 лв. на кубичен метър. При формиране на отчетната стойност при ревизията са признати разходи за 646,25 куб. метра дърва по превозните билети от Община Елена в размер, за които е приета цена на придобиване 26 лв. за кубичен метър. По превозните билети от ТП „ДСГ Елена“ и ТП „ДГС Буйновци“ не са признати разходи във връзка с приходите, защото дружеството-жалбоподател през 2016 г. е изписало по-голямо количество дървесина, отколкото фактурираното. По този начин за 2016 г. от органите по приходите са определени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 2 363,35 лв. и лихви за забава в размер на 1 664,06 лева.

Финансовият резултат за 2017 г. /печалба в размер на 2 318,56 лв./ е увеличен със сумата 19 340,00 лева. Посочената сума представлява установените от ревизията неотчетени приходи от продажби на дърва за огрев, съобразно данните от превозните билети, издадени от Община Елена, ТП „ДГС Елена“ и ТП „ДГС Буйновци“, както и с приходите от продажбата на 70 плътни куб. метра дървесина, за които е прието, че са получени от С. К. Д.. За така сочените неотчетени продажби на дървесина с ревизията не са признати разходи, поради неправилно отчитане на плащанията по 2 фактури от Община Елена, като разходи в сметка 602 „Разходи за външни услуги“, а по доставките от ТП „ДГС Елена“ и ТП „ДГС Буйновци“ – поради това, че през 2017 г. „Гора 77“ ЕООД е изписало счетоводно по-голямо количество дървесина, от фактурираното. В резултат от органите по приходите са определени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 1 933,99 лв. и лихви 1 165,65 лева.

 

При недоказаното наличие на неотчетени продажби на дървесина през посочените два данъчни периода, неправилно поради липса на основание са увеличени декларираните от лицето финансови резултати с печалбата от такива продажби и са определени данъчни основи по чл. 19 от ЗКПО за тези данъчни периоди, различни от декларираните от задълженото лице. Съответно неправилно е определен допълнителен корпоративен данък за тези периоди, в посочените по-горе размери. Ревизионният акт, като незаконосъобразен в тези му части, както и в частта му, с която са начислени лихви за забава, следва да бъде отменен.

Извън горния генерален извод, съдът намира, че от органите по приходите неправилно е определен и размерът на данъчните основи за облагане, чрез елиминиране /частично или изцяло/ на разходи, установяващи се по безспорен начин от документите, издадени от Община Елена, ТП „ДГС Елена“ и ТП „ДГС Буйновци“. Действително, чл. 122 от ДОПК предвижда особено облагане, което предполага определяне на основата по аналогия, на база критериите, посочени в закона, но при зачитане на общите правила за зачитане на извършените разходи, свързани с конкретните претендирани приходи. Ето защо, дори когато ревизията се извършва по чл. 122 от ДОПК, следва да се съобразяват установените при ревизията такива разходи при определяне на основата за облагане с корпоративен данък. В тази връзка следва да се има предвид, че целта на извършването на ревизиите по аналог е да се определят в максимално близък до действителния им размер публичните задължения на данъчния субект, а не налагането на някакъв вид имуществена санкция на последния, чрез облагане на несъществуващи доходи или непризнаване на доказани разходи.

 

За 2019 г. от дружеството няма подадена декларация по чл. 92 от ЗКПО. При ревизията са приети като неотчетени приходи от продажбата на дървесина, закупена с 9 броя фактури, издадени от „Вавона“ ЕООД към „Гора 77“ ЕООД, в размер общо на 2 094, 60 лева. Срещу тях са приети като извършени разходи в размер общо на 1 745,50 лв. по същите фактури и е установена данъчна печалба в размер на 349,10 лева. При изчисленията е взета предвид представената в два екземпляра фактура № 1471/ 27.09.2019 г. на „Вавона“ ЕООД на стойност 150,00 лв. без ДДС, не са взети предвид фактури с № 1482/ 04.10.2019 г. на стойност 127,50 лв. без ДДС и № 1438/ 11.09.2019 г. на стойност 115,00 лв. без ДДС, издадени от същото дружество. От установената данъчна печалба е приспадната данъчна загуба за 2018 г. в същия размер, в резултат на което е определена нулева данъчна основа за облагане с корпоративен данък за 2019 година.

Съдът намира, че независимо от доказаното наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК, при ревизията данъчният финансов резултат на оспорващото дружество е неправилно определен, поради погрешно игнориране на данните от посочените по-горе две фактури и дублиране на тези от фактура № 1471/ 27.09.2019 г. на „Вавона“ ЕООД. Предвид забраната на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, в тази му част ревизионният акт не подлежи на корекция.

 

В обобщение на изложеното до тук, ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен в следните му части: в частта му по ЗДДС, с която за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 09., м. 10, м. 11 и м. 12.2017 г., е начислен допълнителен данък в размер общо на 3 168,00 лв. и лихви за забава в размер на 2 035,86 лв.; в частта му с която са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 2 363,35 лв. и лихви в размер на 1 664,06 лв. и за 2017 г. в размер на 1 933,99 лв. и лихви 1 165,65 лева. Неоснователна е жалбата срещу ревизионния акт, в частта му, с която на „Гора 77“ ЕООД е установена данъчна печалба за 2019 г. в размер на 349,10 лв., приспадната е данъчна загуба за 2018 г. в същия размер и е определена нулева данъчна основа за облагане с корпоративен данък за 2019 година.

 

При този изход на делото в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени разноски, съобразно представените доказателства за извършването на такива - държавна такса - 50,00 лв., депозити за съдебни експертизи – общо 2 250,00 лв., заплатено възнаграждение за един адвокат в размер на 1 500,00 лв., съгласно договори за правна защита и съдействие от 20.03.2024 г., съдържащ и разписка за получените суми /л. 7 от делото/. Съобразно това и защитения от жалбоподателя материален интерес, на същия следва да се присъдят разноски в размер общо на 1 889,42 евро /с равностойност 3 695,38 лева/.

 

На Национална агенция за приходите – [населено място], на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК следва да се заплатят разноски – за възнаграждение на вещо лице и за юрисконсултско възнаграждение, поискани в последното съдебно заседание, в размер общо на 29,74 евро /с равностойност 58,17 лв./, определен съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 3, вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, защитения материален интерес и размера на внесения депозит за вещо лице.

 

 

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И :

 

Отменя по жалба на „Гора 77“ ЕООД с [ЕИК], адрес [населено място], общ. Елена, [улица], Ревизионен акт № Р-04000423002380-091-001/ 20.12.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в следните му части, потвърдени след оспорване по административен ред с Решение № 17/ 11.03.2024 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП:

с която на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 09., м. 10, м. 11 и м. 12.2017 г., в размер общо на 3 168,00 лв. и лихви за забава в размер на 2 035,86 лева;

с която на дружеството са определени допълнителни задължения допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 2 363,35 лв. и лихви в размер на 1 664,06 лв. и за 2017 г. в размер на 1 933,99 лв. и лихви в размер на 1 165,65 лева.

 

Отхвърля жалбата на „Гора 77“ ЕООД с [ЕИК], срещу Ревизионен акт № Р-04000423002380-091-001/ 20.12.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в частта му с която с която на дружеството е установена данъчна печалба за 2019 г. в размер на 349,10 лв., приспадната е данъчна загуба за 2018 г. в същия размер и е определена нулева данъчна основа за облагане с корпоративен данък за 2019 година.

 

Осъжда Национална агенция за приходите – [населено място], да заплати на „Гора 77“ ЕООД с [ЕИК], адрес [населено място], общ. Елена, [улица], разноски по делото в размер 1 889,42 евро /хиляда осемстотин осемдесет и девет евро и четиридесет и два евроцента/, с равностойност 3 695,38 лв. /три хиляди шестстотин деветдесет и пет лева и тридесет и осем стотинки/.

 

Осъжда „Гора 77“ ЕООД с [ЕИК], адрес [населено място], общ. Елена, [улица], да заплати на Национална агенция за приходите – [населено място], разноски по делото в размер 29,74 евро /двадесет и девет евро и седемдесет и четири евроцента/ с равностойност 58,17 лв. /петдесет и осем лева и седемнадесет стотинки/

 

 

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

Решението да се съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.