РЕШЕНИЕ

№ 399
гр. Велико Търново, 06.01.2023 г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен съд Велико Търново – трети състав, в съдебно заседание на шести декември две хиляди двадесет и втора година в състав:

Административен съдия: Евтим Банев

при участието на секретаря М.Н., изслуша докладваното от съдия Банев Адм. д. № 310 по описа за 2020 година и за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба, подадена от С.И.А. с ЕГН **********, адрес ***, срещу Ревизионен акт № Р-04000419003900-091-001/ 10.02.2020 г., поправен с РАПРА № П-04000420024376-003-001/ 26.02.2020 г., и двата издадени от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 69/ 04.05.2020 г. директора Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП. Жалбоподателката твърди нищожност на ревизионния акт, поправен с РАПРА, поради издаването им от лице без материална компетентност, в резултат на ненадлежно възложена ревизия, при липса на валидно подписана и връчена първоначална ЗВР, както и поради неспазване на изискванията за форма – липса на валидни подписи в ревизионния акт. Алтернативно поддържа незаконосъобразност на РА, поради издаването му при допуснати съществени нарушения на процесуални норми на ДОПК /ревизиране на негоден субект/ и в противоречие с материалноправните разпоредби на закона. Развиват се подробни доводи за наличието на сочените пороци, обуславящи нещожност на ревизионния акт и РАПРА, вкл. несъответствието на същите с изискването за електронен документ с валидни квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламент № 910/ 2014 на Европейския парламент и Съвета. Твърди се и несъответствие на фактическите констатации на органите по приходите със събраните в хода на ревизията доказателства, вкл. при преценката за наличието на основанията за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Излагат се съображения, че фактически в преписката не се съдържат достоверни документи и справки от куриерските фирми „Лео експрес“ ЕООД, „Спиди“ АД и „Еконт експрес“ ЕООД, вкл. документи, установяващи изпращането на стоки и получаването на суми за твърдяните от приходната администрация продажби. Твърди се и недоказаност на претендирания от органите по приходите осигурителен доход над този, деклариран от самоосигуряващото се лице. От съда се иска ревизионният акт да бъде обявен за нищожен, алтернативно отменен като незаконосъобразен, претендира се присъждане на направените по делото разноски. В хода на делото оспорващото лице, чрез пълномощника си *** Д. от ВТАК, поддържа жалбата, по съображенията изложени в нея и с допълнителни аргументи, развити в хода на устните състезания при първоначалното обявяване на делото за решаване на 21.12.2021 година. Претендира присъждане на направените по делото разноски, прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение. В последното открито заседание на 06.12.2022 г., жалбоподателката не се явява и не изпраща представител. В писмено становище и в представена писмена защита, чрез пълномощника си, заявява, че поддържа жалбата с направените искания, в писмената защита излага подробни агрументи за нейната основателност.

Ответникът, директорът на Дирекция “ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалните си представители по делото, оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Твърди валидност, процесуална и материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт, като се позовава на мотивите, изложени в решението по чл. 155 от ДОПК и на доводи, наведени в хода на устните състезания. Моли жалбата да бъде отхвърлена, претендира за разноски в размер на 4 994,61 лв., включващи депозити за възнаграждения на вещи лица и юрисконсултско възнаграждение, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК

Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното:

На С.И.А. е извършена ревизия от органите по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново за установяване на задължения по ЗДДС, за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски за периоди, попадащи във времевия обхват от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 година.

Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 04000419003900-020-001/ 24.06.2019 г. /връчена по електронен път на 27.06.2019 г./, издадена от В. Н. - началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – гр. В. Търново. Първоначалната ЗВР е изменена досежно срока на приключване на производството със Заповед за изменение на ЗВР № Р-04000419003900-020-002/ 25.09.2019 г. и ЗИЗВР № Р- 04000419003900-020-003/ 23.10.2019 г., издадени от същия орган по приходите /прозрачна папка 1, л. 168 – л. 176/.

Ревизионното производство е проведено във връзка с констатациите на извършена преди това проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, обективирани в Протокол № П-04000418169816-073- 001/ 03.05.2019 г. /прозрачна папка 3, л. 132 и сл. от делото/. В хода на ПУФО е било установено, че С.А. е подала годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДФЛ за 2017 г. и 2018 г., в които е декларирала, че извършва стопанска дейност като физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, без да регистрирано като едноличен търговец, с посочен код на извършваната дейност по НКИД 4791 „Търговия на дребно чрез поръчки по пощата, телефона или Интернет“. В ГДД за 2017 г. А. първоначално е декларирала приходи от посочената дейност в размер на 68 682,50 лв., като с подадена след започването на ПУФО декларация от 15.04.2019 г., тази сума е коригирана на 4 261,78 лева. За 2018 г. жалбоподателката е декларирала приходи от този вид дейност, в размер на 2 704,80 лева. Същевремено е било констатирано, че за 2017 г. и 2018 г. С.А. не е работила по трудови договори и действително не е регистрирана като едноличен търговец, била е едноличен собственик на капитала и управител на „Севира“ ЕООД с ЕИК 204013075 и съдружник в „Севи и сие“ ООД с ЕИК 202304826. Осигурявала се е като самоосигуряващо се лице в качеството й на собственик на капитала на „Севира“ ЕООД. Събраните при проверката доказателства и протокола, с който тя е приключила, са приобщени към материалите по ревизията.

При проверката и в хода на ревизията са били изследвани извършваните от лицето продажби на стоки посредством куриерски дружества /„Спиди“ АД и „Еконт Експрес“ ООД/, Фейсбук и Инстаграм. От посочените куриерски дружества са били изискани и представени доказателства извършените куриерски и пощенски услуги към С.А. за 2017 г. и 2018 г., вкл. справки за получените пратки от лицето, за изпратените от него пратки, за датите и сумите на изплатени на А. наложени платежи, и разходни касови ордери за изплатените суми, а от „Еконт Експрес“ ООД – и разписки за доставка на пощенска пратки/пощенски записи. Въз основа на тези данни органите по приходите са установили, че за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г. С.А. е получила наложени платежи на обща стойност 141 101,66 лв. с ДДС. Били са извършени насрещни проверки на редица физически лица /над 20/, получили от А. стоки по куриерските служби и/или направили към нея парични преводи /прозрачна папка 3/. При проверките някои от тези лица са посочили, че поради често извършвни покупки през интернет не помнят сайтовете, от които са поръчвали стоки и не съхраняват документи. Други са дали обяснения, че са получавали от А. стоки за себе си или свои познати, а направените към провереното лице парични преводи представляват връщане на получени преди това от него заеми. Значителна част от проверяваните физически лица не са отговорили на отправените им ИПДПОЗЛ или са посочили, че нямат конкретен спомен по зададените от органите по приходите въпроси и не съхраняват документи.

От ревизираното лице също са били няколкократно изисквани документи и писмени обяснения, относно основанието за получаване на суми от куриерските дружества за проверявания период, наличието на търговски и счетоводни документи, във връзка с продажба и покупка на стоки по интернет, начин на организация на тази дейност. В отговор А. е представила изисканите й справки, като в писмени обяснения е посочила, че продаваните от нея чанти, обувки и трикотажни изделия чрез Фейсбук са собственост на турско дружество, с което „Севира“ ЕООД е сключило договор за консигнация, с възнаграждение в размер процент от продажбите, за което е представен договор за продажба на консигнация от 02.01.2017 година. Поради това получените суми от наложени платежи не са отразявани в счетоводството на дружеството й и не са декларирани в годишната му данъчна декларация за 2017 година. Ангажиментът на А. бил да публикува обяви, да приема поръчки и да получава от куриера сумите от продажбите, които отчитала при последваща доставка на стоката, като си отделяла процента комисионна. Относно получени парични преводи от физически лица, е посочила, че това са нейни близки и паричните средства са връщане на заем или за покриване на лични нужди, няма сключени писмени договори или други документи. Във връзка с цитираните обяснения, от ревизиращите органи, е извършена насрещна проверка на „Севира“ ЕООД , при която не са им били представени исканите от тях документи. Били са изискани и сведения от ОД на МВР - Велико Търново, съгласно които за периода от 01.11.2016г.г. до 31.12.2018 г. са регистрирани 18 излизания и 18 влизания на С.А. от Република България до Република Турция и обратно.

На база тези данни, органите по приходите са прели наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК - налице са данни за укрити от С.А. приходи или доходи от извършвана по занятие търговска дейност, липса на счетоводна отчетност, съгласно Закона за счетоводството, и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват или са повредени до степен негодни за ползване. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК с Уведомление изх. № Р-04000419003900-113-001/ 25.09.2019 г. /прозрачна папка 2, л. 14/, ревизираното лице е информирано, че поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК основите за облагане с ДДС, подоходен данък като търговец и за определяне на задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за ревизирания период, ще бъдат определени по реда на чл. 122 от ДОПК. На жалбоподателката са определени срокове за представяне на доказателства и вземане на становище, изпратени са й ИПДПОЗЛ изх. № Р-04000419003900-040-002/ 25.09.2019 г. за представяне на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, както и уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК с изх. № Р-04000419003900-139-001/ 25.09.2019 година. Ревизираното лице е представило писмени обяснения и декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, във връзка с което в периода 27.09.2019 г. – 01.11.2019 г., е последвало отправянето на няколко нови ИПЗПОЗЛ от органите по приходите, на които А. първоначално е представяла писмени обяснения, а впоследствие е спряла да отговаря.

От извършващите ревизията органи по приходите е издаден Ревизионен доклад № Р-04000419003900-092-001/ 09.12.2019 г., връчен на задълженото лице по електронен път, на 16.12.2019 година /пр. папка 1, л. 141/. В продъэлжения по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК срок, срещу доклада е подадено писмено възражение, към което не са приложени доказателства. След обсъждане на възражението същото е прието за неоснователно и производството е приключило с издаването на процесния РА № Р-04000419003900-091-001/ 10.02.2020 г. от органа, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, определен за ръководител на същата /пр. папка 1, л. 55 и следващите/. Като е отбелязано, че са взети предвид относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 2, т. 3, т. 4, т. 7, т. 8, т. 14 и т. 16 от ДОПК, с ревизионния акт са определени допълнителни задължения за всички проверявани видове данъци и задържителни осигурителни вноски. В последствие е издаден и РАПРА № П-04000420024376-003-001/ 26.02.2020 г., с който са коригирани допуснати фактически грешки, свързани с неточно отразени внесени от ревизираното лице суми за осигурителни вноски. Както краен резултат с ревизията са установени следните допълнителни задължения: 1. по ЗДДС за данъчни периоди от м. 10.2017 г. до м. 04. 2018 г., м. 06, м. 07, м. 08 и м. 10.2018 г., в размер общо на 13 005,56 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 562,90 лв.; 2. годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г., в размер общо на 14 918,95 лв. и лихви за забава 2362,32 лв., от които 147,74 лв – лихви върху невнесени в срок задължения по ГДД за 2017 г. и за 2018 г.; 3. годишна изравнителна вноска за ДОО за 2017 г. в размер на 4 442,64 лв. и лихви 933,17 лв., от които 129,73 лв. – лихви върху невнесени в срок авансови вноски; 4. авансови и годишна изравнителна вноски за ДОО за 2018 г. в размер на 5 709,60 лв. и лихви 535,30 лв.; 5. годишна изравнителна вноска за ДЗПО-УПФ за 2017 г. в размер на 1 284,00 лв. и лихви 269,89 лв., от които 37,68 лв. – лихви върху невнесени в срок авансови вноски; 6. авансови и годишна изравнителна вноски за ДЗПО-УПФ за 2018 г. в размер на 1 560,00 лв. и лихви 273,39 лв.; 5. годишна изравнителна вноска за здравно осигуряване за 2017 г. в размер на 2 054,40 лв. и лихви 418,37 лв., от които 46,84 лв. – лихви върху невнесени в срок авансови вноски; 6. авансови и годишна изравнителна вноски за здравно осигуряване за 2018 г. в размер на 2 496,00 лв. и лихви 234,02 лева.

Задълженото лице е обжалвало ревизионния акт по реда на чл. 152 от ДОПК, като с Решение № 62/ 04.05.2020 г. на директора на Дирекция “ОДОП” – В. Търново, същият е бил потвърден в обжалваните части, с възприемане от решаващия орган на фактическите констатации е правните изводи на ревизиращия екип, досежно наличието на основания за определяне не данъчната основа по особения ред на чл. 122 – чл. 124а от ДОПК и определените размери на тези задължения. Решението е връчено по електронен път на дата 04.05.2020 г. /удостоверение в прозрачна папка 1, л. 31/. Жалбата срещу ревизионния акт пред АСВТ е подадена по куриерска служба, чрез решаващия орган, видно от товарителница на л. 14 от делото.

В хода на съдебното производство от ответника са представени документите, съдържащи са в административната преписка, вкл. документите, представени от „Спиди“ АД и „Еконт Експрес“ ООД, а също оспорения ревизионен акт, ревизионния доклад към него, ЗВР и ЗИЗВР, във вид на електронни документи на технически носители. На същите носители са представени и справки от публичния регистър на електронните подписи на доставчиците на удостоверителни услуги и удостоверения за професионални електронни подиси. Във връзка с извършено от жалбаподателката оспорване валидността на електронните подписи във всички изброени електронни документи, е открито съответното производство, като по искане на страните, с цел изясняване на така възникналия въпрос, са приобщени писмени доказателства, изискани са от неучастващи в производството лица, намиращи се при тях данни и документи и са назначени счетоводна и две технически експертизи - единична и тройна, които да отговорят на поставени въпроси. Във връзка с отправените им искания, от „Спиди“ АД, „Еконт Експрес“ ООД, ТД на НАП - гр. Велико Търново, ЦУ на НАП - гр. София, ДА „Електронно управление“, Комисия за регулиране на съобщенията - гр. София, Изпълнителна агенция „Българска служба за акредитация“ гр. София, министъра на транспорта, информационните технологии и съобщенията, „Мусала Софт“ АД и „Борика” АД – гр. София, са представени документи и данни на хартиен и/или технически носител.

Заключението на първоначално назначената СКТЕ /л. 255 – л. 264/, относно електронните подписи в ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА и РАПРА, след извършени уточнения в ОСЗ, са че електронните документи, не са подписани с квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламент № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година. Конкретните констатации по отношение подписите на лицата В.А.Н. /органът, възложил ревизията/, Р.Д.Д.-К. /ръководител на ревизията/ и Е.Г.П. /член на ревизиращия екип/ са, че същите са притежавали валидни удостоверения към датата на подписване на оспорените документи, но не за квалифицирани електронни подписи. ***се аргументира с обстоятелствата, че липсва еднозначно определяне на физическите лица подписващи документите и сочени като техни автори /имената са написани на латиница, не фигурира ЕГН, или друг идентификатор издаден от държавен орган, който еднозначно да определя лицето притежател на подписа/, липсва статуса на сертификата на титуляра към момента на подписване, установяват се дата и час на подписване на документа, но това са датата и часа от локалната работна станция на която е положен подписа, няма квалифициран електронен времеви печат, т.е. времето в което са подписани документите е взето от системата на НАП, а не от квалифициран доставчик за квалифицирано удостоверяване на време, не може да бъде извършено квалифицирано валидиране на подписите в съответствие с изискванията на: чл. 32, § 1, б. „а“ вр. с б. „б“, „д“, „е“, „з“ и „и“ от Приложение I „Изисквания към квалифицираните удостоверения за електронни подписи“ към Регламента, чл. 32, § 1, б. „г“ и чл. 32, § 1, б. „з“, вр. с чл. 26, б. „г“ от Регламента.

Извън това ***сочи, че двойката публичен и частен ключ алгоритъм, отговаря на изискванията на Наредбата за изискванията към алгоритмите за създаване и проверка на квалифициран електронен подпис, промяна на оригинала на електронният документ би довела до невъзможност да се верифицира интегритета и до провал на проверката на електронният подпис. Експертизата не е установила какви данни и методи за идентификация, признати на национално ниво са използвани при издаването на електронните подписи. Не са открити доказателства относно начина на заявяване искането от служителите в НАП пред доставчика на удостоверителните услуги за създаване на електронни подписи, нито такива за получаването на електронните подписи и техните ПИН кодове от титуляра или друго физическо лице.

Крайният извод на тази експертиза е, че не са спазени изискванията относно съдържанието на електронните сертификати /подписи/ и в частност тяхната пълнота, като липсата на регламентирано съдържание на електронните подписи, не удостоверява уникалната идентичност на лицето, което подписва документа. Не е налице възможност за квалифицирано валидиране на подписите. ***счита, че положените еектронни подписи могат да бъдат отнесени към категорията „усъвършенстван електронен подпис“, но не „квалифициран електронен подпис“.

Според писменото заключение на тройната съдебна експертиза /л. 415 и сл./, към момента на подписване на всички спорни документи съответните служители на НАП са притежавали валидни удостоверения за КЕП, издадено от доставчика на удостоверителни услуги. Заявяването на издаването им пред ДУУ и получаванетое извършено от представители на НАП. Електронните подписи са издадени чрез базово удостоверение, издадено на достовчика на УУ „Борика“ АД. Заявяваните пред доставчика данни са три имена, ЕГН, длъжност, структурна единица и имейл на служителя, на който се издава квалифициран електронен подпис. Няма как да се установи дали дали хартиените носители върху които доставчикът на удостоверителни услуги е вписал първоначалния PIN на електронните подписи, са създадени в т.нар. private rooms, нито дали всеки един от получилите електронни подписи е разполагал с едноличен контрол за целия период на тяхната валидност. Използваният алгоритъм отговаря на изискванията на Наредбата за изискванията към алгоритмите за създаване и проверка на квалифициран електронен подпис. В оспорените електронни подписи са предоставени данни за три имена и електронен адрес на авторите, периоди на валидност на издадените сертификати, имената на титуляра на КЕП, същите са свързани със съответния електронен документ, по начин позволяващ откриването на всяка последваща промяна. Според тройната експертиза, всички оспорени подписи преминават квалифицирано валидиране само в дружеството което ги е издало, в противоречие с чл. 32, ал. 1, б. „г“ и б. „з“, вр. с чл. 26, буква „в“ от Регламент № 910/2014. Тази експертиза потвърждава, че датата и часа на полагане на електронне подписи, са от локалната работна станция, няма квалифициран електронен времеви печат. Поради последно посочените пороци на изследваните електронни подписи, вещите лица изготвили тройната експертиза са с противоречиви крайни изводи относно това дали тези подписи представляват КЕП, като според едното от тях те не представляват такива, а според останалите две няма нормативно установено изискване към КЕП за квалифицирано валидиране и квалифицирания електронен времеви печат и установимост на точното време на полагането му.

При така дадените заключения на СКТЕ, втората с разлика в част от мненията и изводите на вещите лица, на практика изслушаните експерти дават противоречиви становища по определени въпроси, в съотношение две към две или три към едно /в полза на негативното становище/. По-конкретно противоречивите становища касаят въпросите, дали може да се установят безспорни данни за свързаност на авторите със съответните електронни подписи, дали липсата на възможност за квалифицирано валидиране на квалифицираните електронни подписи и липсата на времеви печат, дисквалифицират електронните подписи като квалифицирани такива.

Тъй като по преюдициално запитване със сходен предмет отправено по адм. дело № 382 / 2018 г. по описа на АСВТ, е било образувано дело С-362 / 2021 г. на СЕС, с определение от 21.01.2022 г., производството по настоящото дело е спряно на основание чл. 229, ал. 1, т. 4 от ГПК, до произнасянето на Съда по това преюдициално запитване. С Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/2021 г., Съдът се е произнесъл по отправеното преюдициално запитване, като е посочил че чл. 25, § 1 от Регламент № 910/2014 допуска издаден като електронен документ административен акт да бъде обявен за нищожен, когато е подписан с електронен подпис, който не отговаря на предвидените в този регламент изисквания, за да може да се счита за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на член 3, точка 12 от Регламента; чл. 3, т. 12 от Регламент № 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че при липса на „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ по смисъла на чл. 3, т. 15 от този регламент, е налице достатъчно основание, за да се приеме, че електронният подпис не представлява „квалифициран електронен подпис“, като в това отношение е ирелевантно евентуалното му обозначаване като „професионален електронен подпис“; ако в удостоверението, издадено от доставчика на удостоверителни услуги, е вписан електронен подпис, това не е достатъчно, за да се смята, че този подпис отговаря на предвидените в Регламента изисквания и за да се счита за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на чл. 3, т. 12 от посочения регламент; чл. 3, т. 12 от Регламента и приложение I към него трябва да се тълкуват в смисъл, че при проверката на съответствието на квалифициран електронен подпис с изискванията на това приложение, обстоятелството, че имената на титуляря на електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за „квалифициран електронен подпис" по смисъла на този член 3, точка 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляра на подписа и да може да го идентифицира.

Съобразно цитираните отговори в решението на Съда и коментираните по-горе заключения на СКТЕ, настоящият състав в съответствие с чл. 202 и 203 от ГПК приема, че наличните в делото доказателства не установяват еднозначно и категорично подписването на електронните документи с квалифициран електронен подпис от посочените като техни автори лица. Доколкото доказването законосъобразността на ревизионното производство и на приключващия го акт, е в тежест на администрацията /чл. 170, ал. 1 от АПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, а в случая се касае за акт, засягащ по негативен начин имуществени интереси на осорващия данъчен субект, изводите на вещите лица не следва да бъдат преценявани в ущърб на жалбоподателя.

При така установеното от фактическа страна, като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, прави следните изводи:

Жалбата е подадена от лице с надлежна легитимация, срещу ревизионен акт, обжалван и потвърден от решаващия орган, след изчерпване на фазата на административния контрол, в преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество. Разгледана по същество жалбата е основателна.

Нищожен по дефиниция е акт, издаден от материално и процесуално некомпетентен административен орган. Съобразно соченото в него авторство, оспорваният ревизионен акт е издаден от оправомощени органи, съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, в приложимата му редакция, в рамките на тяхната компетентност, определена със Заповед № 6/ 03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – гр. В. Търново и съответните ЗВР. Предвид отразяванията в титулните им части относно авторството им, заповедите за възлагане на ревизия и за изменението на ЗВР, също са издадени от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия. Съставителите на РД и издателите на РА и РАПРА са материално-компетентни, с оглед изискванията на чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 1, т. 2 и ал. 6 от ДОПК и цитираната заповед на директора на ТД на НАП – гр. В. Търново.

В съдържанието на ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА и РАПРА е отразено, че са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронен документ, подписан с електронен подпис. От страна на жалбоподателя тези електронни документи са оспорени по реда на чл. 184 от ГПК във вр. с § 2 ДОПК, като по изложените по-горе съображения съдът намира за недоказано подписването им с квалифициран електронен подпис.

Валидността на административния акт е предпоставена от изпълнението на установените изисквания за валидност, част от които са свързани с формата и съдържанието му, като пълна липса на мотиви и липса на особено съществени реквизити, по аргумент от чл. 59, ал. 1 и ал. 2 от АПК, а в случая и от специалните разпоредби на чл. 113, чл. 117 и чл. 120 от ДОПК. Подписване на съответния акт /ЗВР, РД, РА/, от органите по приходите, които са го издали ги идентифицира като негови автори и ги ангажира със съдържанието му. Идентифицирането на издателите е от решаващо значение за преценката, дали към момента на постановяване на ИАА са разполагали с материалната компетентност да сторят това. Когато ЗВР, РД и РА са издадени в писмена форма и са връчени на ревизираното лице, на хартиен материален носител на информация, съгласно посочените по-горе норми от ДОПК, те следва да са подписани със саморъчен подпис от издателя, а конкретно за РА - чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК - от издателите. Тогава, когато ЗВР, РД и РА, са били издадени и съобщени като електронни документи /като в случая/, те следва да са подписани с електронен подпис, т.е. най-общо - чрез добавянето на информация в електронна форма, която дава възможност да бъде еднозначно установено авторството на електронното изявление. Изисквания за наличие на валидно удостоверение за квалифициран електронен подпис, на лицата, имащи право да правят електронни изявления от името на администрациите /а от там и изискванията за квалифициран електронен подпис в самите електронни документи/, са въведени и с разпоредбите на чл. 2 – чл. 7 от Наредбата за удостоверенията за електронен подпис в администрациите, в приложимите им след 01.03.2017 г. редакции. Въвеждането на тези изисквания е в изпълнение на изричната делегация, дадена с чл. 37 от Закона за електронното управление и при тяхното действие е започната е и проведена ревизията – предмет на настоящия спор. В специалния закон – ДОПК не се установява отклонение от тези изисквания, обратно – задължението за използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите при връчване на съобщения и други документи, е изрично посочено в някои тектове от кодекса – напр. чл. 29, ал. 4 и чл. 30, ал. 6 от ДОПК, отнасящи се и за ЗВР, РД и РА /арг. от чл. 33 от ДОПК/, чл. 54, ал. 1, чл. 54а от ДОПК и други. Когато ЗВР, РД и РА, са били издадени и съобщени като електронни документи, за установяване на надлежното им подписване, а от там и на несъмненото им авторство, следва да се изясни дали издателите на актовете са притежавали квалифициран електронен подпис и дали този подпис е използван надлежно при издаването на конкретния акт. Относими към отговорите на тези въпроси са разпоредбите на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, и Регламент (ЕС) No 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета, от 23.07.2014 г., относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар /Регламента/. Приложимостта на нормите от посочения регламент е изрично въведена с измененията на ЗЕДЕУУ /обн. ДВ, бр. 85 от 2017 г./, които редакции са действащи за релевантния период, но и преди въпросните изменения регламентът е имал приложимост на основание чл. 288, ал. 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз, чл. 1 и чл. 2 от Акта относно условията за присъединяване на Република България и Румъния и промените в учредителните договори.

Според дефиницията на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ, вр. чл. 3, ал. 35 от Регламента, „електронен документ означава всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис“. „Електронен подпис“ /чл. 3, т. 10 от Регламента/ означава „данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва“. Усъвършенстван електронен подпис /чл. 3, т. 11 от Регламента/ означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в чл. 26 - свързан е по уникален начин с титуляра на подписа; може да идентифицира и титуляра на подписа; създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярът на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. И най-сетне, квалифициран електронен подпис /чл. 3, т. 12 от Регламента/ означава „усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи/. Видно е, че понятието за „квалифициран електронен подпис“ съдържа в състава си елементите на „електронен подпис“ и „усъвършенстван електронен подпис“. От друга страна, нормата на чл. 33, ал. 1 от Регламента постановява, че „услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който: а) извършва валидиране в съответствие с член 32, параграф 1; и б) дава възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикасен и носи усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на доставчика на услугата по квалифицирано валидиране“. Или относно конкретния случай, изпълнението на цитираното по-горе изискване на чл. 3, т. 12 от Регламента, означава да съществуват безспорни данни за свързаност между съответните електронни подписи и електронните документи /ЗВР, ЗИЗВР РД, РА и РАПРА/, за които се твърди, че са подписани с тези подписи, да се установява свързаност по уникален начин с автора на подписа и използването му под негов контрол, както и да е била извършена услугата квалифицирано валидиране на квалифицираните електронни подписи, при условията на чл. 33, ал. 1 от Регламента.

На следващо място, с Регламент № 910/2014, са въведени единни изисквания за електронните подписи. Съгласно чл. 52, т. 2 от Регламента - „Влизане в сила“, същият се прилага от 01 юли 2016 г., с изключение на изрично изброени норми, сред които не са относимите към конкретния случай разпоредби. Тези относими разпоредби са в сила от 01.07.2016 г., и са пряко приложимо право, вкл. за България. Съгласно чл. 3, т. 15 от Регламента сочи, че „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ означава удостоверение за електронен подпис, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в Приложение 1. Съгласно въпросните изисквания квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис; б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и: -за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри, - за физическо лице: името на лицето; в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно; г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис; д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението; е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги; ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги; з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно; и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение; й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

В случая двете назначени експертизи на практика еднозначно установяват липсата на квалифицирано валидиране от издателя на електронните подписи, към датата на подписване на всеки от оспорените електронни документи, като единствената разлика е, че някои от вещите лица не отдават съществено значение на това обстоятелство. Такова валидиране обаче е изрично посочено в цитираното Приложение № 1 към Регламента, като необходимо съдържание на квалифицираното удостоверение за електронен подпис“, съответно то представлява изискване към самия квалифициран електронен подпис, което в случая не е доказано, че е изпълнено. Именно в този смисъл е и даденото разрешение в т. 2 от Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/2021 г. на СЕС, съгласно което липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 е самостоятелно и достатъчно основание, за да се приеме, че въпросните електронни подписи не представляват „квалифициран електронен подпис“.

Както вече се посочи, експертизите установяват по еднозначен начин, че във всички изследвани електронни подписи липсва ЕГН на титуляра. Две от вещите лица считат, че липсва и друг признак, по който авторът на съответния подпис може да бъде еднозначно идентифициран, другите две – че този идентификатор се замества от „сериен номер“ на адресата, предоставян от ДУУ. Те обаче не твърдят със сигурност уникалност на въпросния сериен номер. Същевременно в представените отговори от доставчика на удостоверителни услуги се сочи, че му е предоставено ЕГН на титуляра на КЕП, но то не е използвано в електронната верига, тъй като няма съгласие на това лице /липсата на такова съгласие също не е категорично установена/. Безспорно, в чл. 24, § 2, буква „е“, подточка ,д“ от Регламент № 910/2014, е въведено изискване доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги да използва надеждни системи за съхранение на предоставените му данни във вид, позволяващ проверка, така че да са публично достъпни за извличане само в случаите, когато е получено съгласието на лицето, за което се отнасят данните. Това изискване обаче не елиминира необходимостта КЕП да съдържа елементите на „усъвършенстван електронен подпис“, вкл. данни, обвързващи го по уникален начин с автора на подписа и позволяващи този автор да бъде идентифициран, а както се посочи не е доказано издаваните от ДУУ „серийни номера“ да притежават тези характеристики. Еднозначно обвързване на електронния подпис с неговия автор не може да се постигне и чрез включване името на автора, неговия имейл и наименованието на юридическото лице, с което е обвързан. Крайният извод, както се отбеляза и по-горе в решението, е че не се доказва по безспорен начин установена свързаност на авторите със съответните електронни подписи, т.е. изпълнението но изискванията на чл. 26, вр. с чл. 3, т. 11, вр. с т. 12 от Регламента.

На последно място и двете СКТЕ сочат, че датата и часа на полагане на електронни подписи, са от локалната работна станция и липсва квалифициран електронен времеви печат, в нарушение на б. „ж“, предл. второ от Приложение № 1 към Регламент № 910/2014. Действително, вещите лица единодушно сочат, че промяна в съдържанието на електронните документи, подписани със спорните електронни подписи, не е извършвана. Независимо от това, липсата на доказателства от независим сървър и по-конкретно от доставчика на услугата, за времето на подписване на електронните документи е съществен недостатък на електронния подпис, който прави макар и теоретично, възможно да се променя съдържанието на документа, подписан с този електронен подпис.

Изброените недостатъци на процесните електронни подписи обосновават извод, че по делото не е доказано тези електронни подписи да притеават изискуемите характеристики на „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент № 910/2014. Това от своя страна означава, че както актовете, даващи начало и продължителност на процесната ревизия, така и оспорвания ревизионен акт, РАПРА – неразделна част от него, а и РД към РА, не съответстват на изискванията за форма, защото не са били подписани – не съдържат задължителният реквизит, изискуем на общо основание съгласно чл. 59, ал. 2, т. 8 от АПК, и съгласно специалните норми на чл. 117, ал. 2, т. 10 и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. От друга страна, липсата на надлежно подписване на РА и РАПРА с квалифицирани електронни подписи от органите по приходите, които са посочени като техни издатели, не позволява да бъде установено по категоричен начин, че именно тези органи са авторите на текстовете, съставляващи съдържанието и диспозитива на актатовете. На това основание, РА представдлява нищожен ИАА, който не поражда присъщите му правни последици, свързани с установяване и погасяване на определените с него данъчно-осигурителни задължения. Отделно от това, недоказаното авторство на ЗВР, на ЗИЗВР и на РД /неразделна част от РА/, обуславят едно изначално опорочено административно производство, поради недоказана персонална компетентност на провелите го органи по приходите, което е отделно основание за нищожност на приключващия това производство акт. По горните съображения, нищожността на Ревизионен акт № Р-04000419003900-091-001/ 10.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, поправен с РАПРА № П-04000420024376-003-001/ 26.02.2020 г. на същите органи по приходите, следва да бъде прогласена от съда.

При този изход на спора не следва да се присъждат разноски в полза на ответника. При своевременно заявеното искане за това, административният орган следва да бъде осъден да заплати на жалбоподателя направените разноски по делото в размер общо на 4 110,00 лв., от които държавна такса 10,00 лв. възнаграждение за *** по първоначална СТЕ - 600,00 лв. и заплатено възнаграждение за един адвокат в размер на 3 500,00 лв., съобразно Договор за правна защита и съдействие № 574/ 03.12.2021 г. /л. 440 от делото/, имащ значение и на разписка за получената в брой сума. Съдът намира за неоснователно възражението на ответника за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение. по чл. 78, ал. 5 ГПК във вр. с § 2 от ДОПК. Заплатеното възнаграждение от 3 500,00 лв., не надвишава съществено предвидения минимум в чл. 7, ал. 2, т. 4, вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/ 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Извън това съдът не намира въпросното възнаграждение за прекомерно, предвид действителната фактическа и правна сложност на делото, като от пълномощника на жалбоподателя са извършени множество процесуални действия, както във връзка с ангажиране на доказателства, така и на становища по исканията на ответника.

Водим от горното и на основание чл. 172, ал. 2, предл. пърно от АПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, съдът

Р Е Ш И :

Обявява по искане на С.И.А. с ЕГН **********, адрес ***, нищожността на Ревизионен акт № Р-04000419003900-091-001/ 10.02.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, поправен с РАПРА № П-04000420024376-003-001/ 26.02.2020 г. на същите органи по приходите, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 69/ 04.05.2020 г. директора Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП.

Осъжда Национаялна агенция за приходите – гр. София, да заплати на С.И.А. с ЕГН **********, адрес ***, разноски по делото в размер 4 110,00 /четири хиляди сто и десет/ лева.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

Решението да се съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.

Административен съдия :